Boletín de investigación
Tratamiento fiscal de algunos ingresos poco comunes o frecuentes de personas físicas
D. Fiscal 4
C.P. Alfredo Efrén García Alcántara
Presentación
El concepto de “ingresos fiscales de personas físicas” normalmente se refiere a los ingresos que se reciben de forma frecuente y/o constante; sin embargo, existen situaciones en las que las personas físicas, en afán de obtener cantidades adicionales a sus ingresos recurrentes, buscan la manera de aprovechar mejor sus recursos o las oportunidades que se presentan para captar una cantidad de dinero extra y en ocasiones se olvidan o desconocen que en esos casos también existe obligatoriedad de pago de impuestos. Es por ello que, en casos de operaciones menos recurrentes, tanto el contribuyente como el asesor fiscal o el contador, deben conocer la mecánica a seguir al respecto, para conocer cómo repercute el impuesto en la obtención de esos ingresos, ya que incluso pueden existir situaciones en las que el ingreso sea “virtual”, y aun así genera impuesto. Son muchas las variantes que existen de ingresos distintos para las personas físicas; por ello, con este texto se pretende que el lector tenga una semblanza y una síntesis que puedan orientarlo sobre algunos de los casos que se plantean y conocer el manejo para la determinación de impuestos cuando se presente una situación como las que se expresan en este boletín.
1. Introducción
La Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), basada en lo que establece la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos en su artículo 31.° fracción IV, pretende que por todos los ingresos que obtengan los mexicanos, originados por ganancia o modificación en su patrimonio, ya sea que se trate de personas físicas o morales, se contribuya al pago de impuestos a fin de poder cubrir el gasto público de la Nación, y por ello el propio artículo 1.° de la LISR manifiesta que están obligados al pago del impuesto “los residentes en México, respecto de todos sus ingresos ….”. Adicional a que tiene otras menciones de los no residentes en México, esta aseveración abre la puerta y deja en claro que, salvo cierto tipo de ingresos que obtenga, cualquier persona deberá pagar impuestos, es decir no existe la posibilidad de que se busquen o logren actividades que puedan estar libres de la imposición del tributo. Es por ello que la LISR ha tratado de definir al máximo las situaciones específicas por obtención de ganancias. Me referiré en este texto a ciertos casos específicos, tratando de explicar cuándo y por qué se causan, además de mencionar las situaciones que faciliten la comprensión en su determinación y compaginar si procede en ciertas situaciones la causación de otros impuestos de forma colateral, como es el caso del Impuesto al Valor Agregado (IVA), así como las retenciones, si llegasen a existir.
2. Desarrollo
En la LISR, el artículo 91.° expone la situación que determina una posible discrepancia fiscal, es decir, que derivado de ingresos no declarados o gastos en exceso de las propias entradas reportadas, se lleguen a gravar ciertos ingresos distintos o detectados por las autoridades y que por lo tanto no hayan sido declarados para el pago del impuesto correspondiente. Desde luego, se parte del supuesto de que no se puede tener mayores gastos respecto de las entradas obtenidas, situación que también es aplicable a la falta de ingresos declarados y que hayan modificado su patrimonio, pudiendo ser requerida desde la inscripción en el RFC de la persona involucrada, -si es que no tiene su registro-, hasta el cobro del impuesto conforme a la tarifa anual cuando la persona física no pueda desvirtuar el origen de los ingresos en comento. No está por demás mencionar que, aunque el procedimiento para desvirtuar la apreciación del fisco para determinar la omisión de ingresos puede realizarse, también es susceptible que dicho procedimiento, además del costoso y embromado trámite, pueda ser inaceptable por la autoridad, por lo que lo más recomendable será evitar caer en esa discrepancia fiscal al conocer las situaciones específicas de cada ingreso y declarando la captación de las ganancias obtenidas correctamente, ya que incluso ciertos ingresos, aunque son exentos por ley, la misma disposición establece que de no ser declarados serán considerados como gravados para pago del ISR.
En estas líneas me refiero básicamente a las situaciones que se dan para los contribuyentes que no tienen actividades empresariales y por ello sus ingresos sólo serán gravados bajo el tema que se describe de las personas físicas, principalmente bajo el capítulo IX del Título IV de la LISR o en el que me refiera en este texto.
- En operaciones de compra venta de inmuebles, la LISR grava como sujeto a pago del impuesto al vendedor de la propiedad inmobiliaria. Sin embargo, también existen situaciones en que se grava al comprador: como ejemplo, sucede cuando por la expansión urbana sobre la rural, algunos predios y construcciones que han sido absorbidos por las zonas habitacionales ven incrementado su valor por tener mejores servicios; o por propiedades heredadas que requieren venta rápida, etc., en cuyos casos al vendedor le urge, olvida o desconoce el valor real de su propiedad, por lo que, al momento de la venta, comparativamente con el avalúo necesario para poder llevar a cabo la escrituración, dicha propiedad resulta con un valor en avalúo mayor al pactado. Así, en este supuesto, el comprador se estará beneficiando con un incremento patrimonial al adquirir un bien inmueble por el que ha pagado un menor precio al de su valor de mercado. La fundamentación de este gravamen se menciona en el artículo 125.° de la LISR primer párrafo, referido al capítulo V del Título IV de la misma ley, determinándose que el adquirente tendrá que pagar un impuesto del 20% en los casos en que el valor del inmueble exceda de un 10% al de la operación pactada. El impuesto determinado deberá ser retenido por el fedatario público o bien cubierto por el adquirente dentro de los 15 días posteriores a la operación; dicho gravamen se considerará a cuenta del impuesto anual y deberá sumarse dicha ganancia en declaración anual. Su fundamento es el artículo 132.° de la ley en materia.
- Para otros ingresos no establecidos en capítulos anteriores, la LISR enmarca en el capítulo IX del Título IV situaciones específicas para gravar los ingresos no considerados en otros capítulos al ser concretos y probablemente menos recurrentes. Sin embargo, el artículo 142.° menciona que se entiende, entre otros, a los diferentes tipos de ingresos que se describen en 18 fracciones, por ello debe considerarse que, a criterio de la autoridad, puede ser que algún otro tipo de ingresos, ya sea en crédito o en bienes, sea estimado como sujeto al pago del impuesto, cuyas ganancias se especifican en el artículo 142.° de la ley. Presento aquí algunos de los casos más recurrentes de esas 18 fracciones y las comento, tomando para su descripción el mismo el número de fracción que les corresponde conforme al artículo citado:
A. Deudas que le sean perdonadas al contribuyente o que sean pagadas por otra persona.
Este tipo de ingresos se grava al 100% de la ganancia o deuda condonada o pagada por el tercero, es decir, la persona a la que se le evita el pago de la deuda pagará un impuesto a la tasa del 20% directo sobre el monto no cubierto. Sin embargo, no existe deducción para ninguna de las partes involucradas. No obstante, bajo el espíritu de la ley, lo que se grava son las ganancias, no los ingresos, situación que no se considera dentro de esta fracción.
B. Ganancia cambiaria e intereses provenientes de créditos distintos de los señalados en el Capítulo VI (De los ingresos por Intereses) de este título de personas físicas.
Aparentemente este señalamiento respecto a los intereses ganados es una duplicidad respecto de lo descrito en el capítulo ex profeso (artículo 133.°); sin embargo, no excluye a otro tipo de intereses: es más, refiere a todo tipo de intereses, cuando la Ley menciona a todos aquellos que tengan tratamiento de intereses conforme al artículo 8.° de la LISR; por ello, a modo de opción o aclaración, el artículo 221.° del Reglamento de la ley expresa como opción que:
En lugar de aplicar lo dispuesto en el Título IV, Capítulo VI de la Ley, podrán aplicar lo dispuesto en el Título IV, Capítulo IX de la Ley, por los ingresos que durante el ejercicio de que se trate hayan obtenido por intereses provenientes de:- Depósitos efectuados en el extranjero;
- Créditos o préstamos otorgados a residentes en el extranjero,
- Créditos o préstamos otorgados a residentes en México.
Como se observa, al mencionar esta disposición en el Reglamento, con la palabra “podrán”, se presenta la posibilidad de tributar por el cobro de estos intereses bajo modalidad de retención directa, o bien calculando el pago del impuesto sobre el interés real, explicando que se aplica el supuesto de cálculo de pago del impuesto sobre el interés real sólo por la obtención de intereses derivados o pagados de entidades diferentes del sistema financiero, ya que los intereses provenientes de inversiones en el sistema financiero estarán sujetos a la retención obligada a estas instituciones establecida en el artículo 54.° de la ley en mención, y se aplica sobre el porcentaje acordado anualmente por la Ley de Ingresos de la Federación, en base al capital invertido, mismo que para 2023 es de 0.15% sobre el monto del capital invertido que da lugar al pago de los intereses. Bajo la primera premisa, al inversionista no le queda otra opción excepto que, si está obligado a presentar su declaración anual al rebasar los $100,000 de intereses anuales acumulables, presentar su declaración anual y probablemente tenga un beneficio en el cálculo anual del impuesto.
Si el interés obtenido no ha tenido retenciones efectuadas por entidades del sistema financiero, las particularidades al respecto son las siguientes, conforme a lo descrito en el Reglamento y a los artículos 135.° y 144.° segundo párrafo de la ley.
El receptor del ingreso, conforme a lo dispuesto en el numeral 135.° antes mencionado, recibirá una retención del 20% sobre los intereses nominales. Como menciona el Podcast de Brújula Legal, episodio de julio de 2021, hay varias formas o tipos de intereses percibidos por las personas físicas, e incluso pueden ser sujetos a pagos provisionales conforme a lo dispuesto en el artículo 144.° de la ley, tratamiento que se da cuando el interés se pague por sociedades que no se consideren parte del sistema financiero, y por ello, el contribuyente estará obligado a hacer dos pagos semestrales, uno en julio y otro en enero del año siguiente, ambos a cuenta del impuesto anual. Para dicho cálculo, debe aplicarse la tarifa del artículo 96.° conformada al semestre y publicada por la autoridad fiscal; cuando se realice el cálculo semestral se aplicarán las retenciones realizadas por el pagador de los intereses (artículo 144.°) y la diferencia será el impuesto que resulte, ya sea a pagar o a favor.
La otra opción, de acuerdo al artículo 144.°, del capítulo IX, es que cuando el pago de intereses lo realicen personas morales de los Títulos II y III, de la ley en mención, la persona física deberá aceptar la retención que está obligada a efectuarle la persona moral, la cual será la tasa máxima sobre el límite inferior de la tarifa anual para personas físicas (35%), contenida en el artículo 152.° de la ley, aplicable sobre el interés acumulable. Por ello, se obliga al retenedor a que, además de entregar constancia por la retención, calcule el interés acumulable, por lo que deberá deducir al interés nominal la inflación y así retener sólo el interés real o acumulable. Igualmente, este tipo de contribuyentes estará obligado a hacer dos pagos semestrales en el mes de julio y enero del año siguiente; si en lugar de obtener ganancias al determinar el interés real se determina pérdida por los intereses cobrados al finalizar el ejercicio, bajo esta opción del capítulo IX, podrá aplicarse la disminución de estas pérdidas, ya sea en el ejercicio en que ocurran o en los cuatro siguientes, a diferencia de las pérdidas surgidas del capítulo VI, ya que estas pérdidas podrán aplicarse a otros ingresos, que no sean del capítulo I y II del Título IV (sueldos y salarios; honorarios y actividades empresariales) o bien, en los cinco ejercicios siguientes hasta agotarla, habiéndose podido actualizar.
No hay que olvidar que los intereses cobrados por una persona física a otra o a una moral, están sujetos al pago del Impuesto al Valor Agregado (IVA), debido a lo mencionado en los artículos 1.°, 14.° y 17.° de la Ley del IVA, por lo que incluso la persona física que obtiene los intereses debe emitir un CFDI o comprobante fiscal por el pago recibido. Adicionalmente, conforme a lo citado en la misma disposición legal referida, si el desembolso lo hace una persona moral, la operación deberá contener una retención de dos terceras partes del IVA trasladado por la persona física por los intereses recibidos.
C. Las prestaciones que se obtengan con motivo del otorgamiento de fianzas o avales, cuando no se presten por instituciones legalmente autorizadas.
Este tipo de ingresos que lleguen a obtener las personas físicas tiene dos líneas para el pago del impuesto, al igual que varias de las prestaciones. La primera es cuando se obtiene el ingreso de forma esporádica (sin que se aclare qué se entiende por “esporádica”) y otra es cuando se obtienen estos ingresos de forma periódica. En el primer caso, el impuesto se cubrirá pagando el 20% del valor obtenido y deberá pagarse dentro de los 15 días siguientes a la obtención del ingreso, independientemente de la presentación de la declaración anual; para el caso de las personas que obtengan el ingreso de forma periódica, deberán presentar su declaración de pago provisional con base en la tarifa del artículo 96.°, a más tardar el día 17 del mes siguiente, debiendo también acumular o declarar esos ingresos en su declaración anual.
No obstante, la ley impone que cuando se obtengan los ingresos antes citados, provenientes de personas morales del Título II, se deberá hacer la retención del 20% de impuesto sobre el ingreso obtenido, y desde luego obteniendo la constancia de retención, la cual actualmente puede sustituirse con el CFDI. Igualmente, no está por demás mencionar que el IVA es aplicable de la forma y disposiciones mencionadas en el inciso anterior.
D. Ingresos obtenidos de toda clase de inversiones hechas en sociedades residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, que no sean dividendos o utilidades.
Para efectos de esta fracción, dado que las instituciones financieras extranjeras no pueden hacer retenciones como las nacionales, el Reglamento de la LISR marca la pauta en su artículo 239.° para los intereses y ganancia cambiaria generados por depósitos o inversiones efectuadas en instituciones residentes en el extranjero que componen el sistema financiero; las personas físicas receptoras de estas ganancias podrán optar por calcular el monto acumulable de dichos ingresos conforme al artículo 143.° de la ley (es decir, acumulando el interés real), o bien, aplicando al monto del depósito o inversión al inicio del ejercicio, el factor que calcule el SAT para tal efecto (se explica más adelante).
Es decir, en este artículo 143.°, en primer término se define la forma y tipo en que han sido obtenidos la ganancia cambiaria y/o el interés, tanto con la idea de captar la mayor parte de las posibilidades de obtención del ingreso, como la definición del momento de acumulación, ya sea al cobro o al momento de devengarse los intereses. Lo descrito se encuentra dentro de las fracciones I a V del numeral referido y posteriormente, en el párrafo siguiente a la fracción V, se indica que el impuesto sobre los valores obtenidos, como intereses, causará el impuesto determinando el valor real de esos intereses, de forma similar a los nacionales descritos en el artículo 134.°, e igualmente cuando el interés real sea menor que la inflación, se tendrá derecho a aplicar la pérdida obtenida de la misma forma. Asimismo, los pagos provisionales deberán hacerse de forma semestral en julio y enero del año siguiente, con base en la tarifa del artículo 96.° convertida a semestral y publicada por el SAT.
También existe la posibilidad de que el inversionista que obtenga ganancias de las referidas en este caso, tal como se ha citado previamente, opte por pagar su impuesto conforme a la disposición del artículo 239.° del Reglamento de la LISR, el cual define que el cálculo será sobre la base del factor que anualmente el SAT publica en el Diario Oficial de la Federación a más tardar en el mes de febrero de cada año, mismo que corresponderá al ejercicio anterior, debiéndose aplicar directamente al valor de la inversión al inicio del ejercicio. El factor mencionado es de 0.0467, publicado en la regla 3.16.11. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2022, aplicable a los ingresos percibidos en el ejercicio 2021; para 2023, con base en el mismo número de regla, es de 0.0000, aplicable a los ingresos del ejercicio 2022. Así pues, deberá estarse atento cada año para conocer el factor que se publique anualmente, para tomar esta opción. Los depósitos o las inversiones al inicio del ejercicio y los depósitos efectuados durante el ejercicio incluyendo los intereses reinvertidos, valuados al tipo de cambio existente al inicio del ejercicio, serán la base para la acumulación del ingreso.
3. Conclusiones
El artículo 31.° fracción IV de la Constitución es claro cuando afirma que la contribución al gasto público de los ciudadanos debe ser de forma proporcional y equitativa. Se desprende que la LISR, en principio, respetaría el principio de proporcionalidad tributaria, en la medida en que, por una parte, atiende al principio del neto objetivo, en tanto permite determinar la renta neta, es decir, la renta que resulta de disminuir a los ingresos acumulables las deducciones autorizadas por cada Capítulo; y, por la otra, al principio del neto subjetivo, en la medida en que una vez obtenida la renta neta, permite llevar a cabo una serie de deducciones personales cuya erogación es independiente y ajena a la obtención de los ingresos. Sin embargo como podemos ver con algunos de los casos citados, es beneficiosa la ley y su reglamentación en ciertos aspectos y en otros es contraria, pues impone directamente la carga tributaria al ingreso recibido, sin considerar las deducciones necesarias para su obtención, consideración que debe hacerse en la LISR y su Reglamento, ya que la propia ley en referencia es reglamentaria de la Constitución, especialmente del artículo citado al inicio de este párrafo.
La cita respecto al gravamen que se da al adquirente de un bien inmueble cuando paga un precio más bajo que el del avalúo, en cierta forma obliga al pago del impuesto previo a la efectiva obtención del ingreso, ya que aún no se obtiene un beneficio real, e incluso, tal como se encuentra la redacción en la ley, aunque sea poco probable podría darse una situación donde se pagara mayor impuesto respecto de lo que se desembolsó por la adquisición del inmueble. Resulta, así pues, que ante una situación como ésa deben buscarse nuevas normas para un cumplimiento más justo.
La LISR, al ser una ley que grava rendimientos o utilidades, contempla el hecho de que la causación del impuesto se considere de forma anual; por ello, salvo los casos en que especialmente se consideren las retenciones o pagos de impuestos originados por un ingreso esporádico, generalmente se deberá presentar declaración anual por los ingresos diversos.
Es posible que algunos de los ingresos que reciba la persona física, por considerarse como exentos de pago de impuesto o bien, hayan tenido una retención al momento de su obtención y ya no deban informarse a las autoridades fiscales, a través de la declaración anual. Sin embargo, existen disposiciones que obligan a que ciertos ingresos exentos superiores a $600 mil originados de premios, donativos y préstamos (artículo 90.°, segundo párrafo de la LISR) deban informarse; además, se condiciona la exención, si no se declaran, a los que superen los $500 mil si provienen de viáticos, por enajenación de casa habitación o por herencias y legados (artículos 150.° tercer párrafo y 93.° antepenúltimo párrafo de la LISR). Si hay ingresos que hayan sido objeto de retención al momento de su origen, también deberán informarse y hacer cálculo anual, tomando la retención como pago a cuenta, como el caso de los ingresos obtenidos por venta de bienes (artículo 126.° primero y cuarto párrafos de la LISR).
No debe considerarse si el contribuyente se encuentra registrado ante el RFC bajo el Régimen Simplificado de Confianza (RESICO), situación que tiene el beneficio de una tasa de impuesto baja. No podrá emitir una factura como RESICO si es que obtiene alguno de los ingresos contemplados en el Capítulo IX del Título IV de la LISR, ya que de hacerlo así, estaría incurriendo en un error y la autoridad fiscal podría requerir el cumplimiento y pago de las obligaciones omisas o realizadas de forma distinta a lo dispuesto.
4. Referencias
Cámara de Diputados, 2016, Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, 2023, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/regley/Reg_LISR_060516.pdf
Cámara de Diputados, 2021, Ley del Impuesto al Valor Agregado, 2023, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/LIVA.pdf
Cámara de Diputados, 2022, Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, 2023, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/CPEUM.pdf
Comisión Fiscal (2022), Ley del Impuesto Sobre la Renta. Texto y comentarios 2022, México, Instituto Mexicano de Contadores Públicos.
Diario Oficial de la Federación, 2021, RESOLUCIÓN Miscelánea Fiscal para 2022 y su anexo 19, 2023, de Diario Oficial de la Federación: https://dof.gob.mx/nota_detalle.php?codigo=5639466&fecha=27/12/2021#gsc.tab=0
Diario Oficial de la Federación, 2022, RESOLUCIÓN Miscelánea Fiscal para 2023 y sus Anexos 1, 5, 8, 15, 19, 26 y 27, 2023, de Diario Oficial de la Federación: https://dof.gob.mx/nota_detalle.php?codigo=5675764&fecha=27/12/2022#gsc.tab=0
Pérez, Paris, 2021, #BrújulaLegal ¿Cómo es el manejo fiscal de los intereses para personas físicas?, 2023, de IDC Online: https://idconline.mx/fiscal-contable/2021/07/22/brujulalegal-como-es-el-manejo-fiscal-de-los-intereses-para-personas-fisicas
Revilla de la Torre, Jorge Luis, LA NECESIDAD DE IMPLEMENTAR EL CONCEPTO DEL DERECHO AL MÍNIMO VITAL EN LA LEGISLACIÓN TRIBUTARIA MEXICANA, 2022, de Suprema Corte de Justicia de la Nación: https://www.scjn.gob.mx/sites/default/files/transparencia/documentos/becarios/188jorge-luis-revilla-de-la-torre.pdf
