Boletín de investigación
Transparencia fiscal a partir de la inclusión del artículo 4-A de la LISR
T. Fiscal Internacional
C.P. y P.C.FI. Eduardo Barrón Fernández
M.D.G.N. y L.C. Araceli Sosa Cortés
Presentación
A dos años de la entrada en vigor de la reforma en materia de transparencia fiscal, es relevante recordar cuáles son los principales efectos de esta reforma, así como identificar temas prácticos a los que los contribuyentes se han enfrentado, para su mejor aplicación.
1. Introducción
En el contexto de México como país receptor de inversión extranjera, una fuente importante de estas inversiones es el mundo del capital privado, donde podemos encontrar una gama sumamente variada de inversionistas. Por un lado, podemos encontrar inversionistas institucionales: entidades que componen el sector financiero global y compañías aseguradoras, así como fondos de pensiones y jubilaciones, gobiernos y fondos soberanos; y por otro lado, individuos, ya sean pequeños inversionistas o de grandes capitales familiares.
Los regímenes de transparencia fiscal frecuentemente permiten a los inversionistas reconocer los ingresos que obtienen a través de las estructuras mediante las que mantienen sus inversiones, con lo que se logra cierto grado de certeza jurídica y fiscal, y mediante lo cual se incluye la importante necesidad de minimizar la doble imposición fiscal. En ese sentido, los países o jurisdicciones que cuentan con reglas que permiten el reconocimiento de esa transparencia pueden tener una ventaja competitiva para la atracción de inversiones respecto de jurisdicciones menos flexibles al respecto.
En el caso de México, la reforma fiscal aprobada a finales de 2020 permitió la incorporación a la legislación fiscal mexicana de algunas recomendaciones del proyecto BEPS (Base Erosion and Profit Shifting, erosión de la base imponible y traslado de beneficios), emitidas por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE).
Entre estos cambios se encuentra la adición del artículo 4-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), que entró en vigor el 1 de enero de 2021 y que busca una mayor regulación fiscal de las entidades extranjeras transparentes fiscales y de las figuras jurídicas extranjeras, a través de las cuales se efectúan inversiones en nuestro país.
2. Desarrollo
¿Qué busca la adición del artículo 4-A de la LISR?
De acuerdo con la exposición de motivos para la Reforma Fiscal de 2020, el artículo 4-A de la LISR fue incluido en consideración a lo siguiente:
- No se contaba con regulación clara para el tratamiento fiscal de los pagos a entidades extranjeras transparentes fiscales y las figuras jurídicas extranjeras, lo cual generaba un aprovechamiento por falta de claridad (esquemas de planeación fiscal agresiva).
- Simplificación de la aplicación de la ley al analizar únicamente la situación fiscal de la entidad y no la de sus socios o accionistas (mayor y mejor control).
- Uniformidad con la política fiscal internacional de México respecto a los convenios para evitar la doble imposición, al no reconocer la transparencia fiscal para la aplicación de éstos, salvo que exista una disposición en los tratados que lo permita.
- Conveniencia al aclarar que las figuras jurídicas extranjeras, como son los trusts o partnerships, deben considerarse contribuyentes para efectos fiscales de la LISR.
Efectos del artículo 4-A de la LISR
Recordemos que el artículo 4-A de la LISR incluyó expresamente la definición de “transparencia fiscal”, así como qué se debe entender por “entidad extranjera” y “figura jurídica extranjera”. A continuación, se muestra un comparativo de las definiciones mencionadas anteriormente e incluidas en el título VI de la LISR y las que otorga el artículo 4-A:
El efecto principal del artículo 4-A de la LISR es el de la tributación de las entidades y figuras jurídicas extranjeras como personas morales en términos del título II, III, V o VI de la ley, según les sea aplicable.
Adicionalmente, señala que cuando las mismas tengan su sede de dirección efectiva en el país, deben ser consideradas residentes fiscales en México.
Es decir, el artículo 4-A genera la “opacidad” de las entidades extranjeras transparentes fiscales y las figuras jurídicas extranjeras, por lo que, con base en el hecho de ser consideradas como personas morales, ya sean residentes en México o en el extranjero, se identificarán los efectos, según la estructura y operaciones que la misma realice. En este sentido, los efectos prácticos incluyen:
- Las entidades o figuras jurídicas residentes en México se convierten en un contribuyente del régimen general de LISR (título II) o no contribuyente (título III).
- Por lo que refiere a entidades o figuras jurídicas no residentes en México, se deberá evaluar la aplicación del título V sobre los ingresos que provengan de una fuente de riqueza en México, o bien del título VI por los ingresos que se pudieran generar a través de ellas y que estén sujetos a un régimen fiscal preferente.
Finalmente, la disposición bajo análisis incluye una excepción, la cual será aplicable cuando un tratado para evitar la doble tributación vigente, del que México sea parte, establezca el reconocimiento de residencia para tales figuras o entidades. En este sentido, los tratados celebrados por México donde se reconoce la residencia para sociedades, asociaciones, sucesiones o fideicomisos cuando sus socios, miembros o beneficiarios capturen las rentas como residentes son con los siguientes países:
Es importante mencionar que estas definiciones no necesariamente son incluidas en el cuerpo de los tratados, sino que es posible que se encuentren en el protocolo o en las definiciones del mismo.
En ausencia de un tratado que así lo prevea, se tendría la eliminación del tratamiento de transparencia fiscal de las entidades o figuras jurídicas extranjeras, y con ello se elimina la posibilidad de aplicar el tratamiento fiscal que corresponda a los inversionistas residentes en el extranjero que participan en ellas.
Así, una lectura comprensiva de la disposición nos lleva a la conclusión de que las entidades extranjeras que gozan de transparencia fiscal, es decir, que no son contribuyentes por sí mismas, sino que el gravamen respecto de sus ingresos o utilidades recae sobre sus socios, miembros o accionistas, así como las figuras jurídicas extranjeras, en principio, no podrán gozar de tal transparencia para efectos fiscales en México.
Adicionalmente, deberá verificarse cuidadosamente el lugar donde estas entidades o figuras son controladas y administradas, ya que, de haber establecido su sede de administración efectiva en México, las mismas serán consideradas, además, residentes fiscales en nuestro país.
Excepción del artículo 205.° de la LISR
Como referimos al inicio, la disponibilidad de un régimen que permita el reconocimiento de la transparencia fiscal representa una ventaja competitiva para la atracción de cierto tipo de inversionistas.
En ese contexto, la reforma aludida introdujo el artículo 205.° en nuestra legislación, el cual permitirá otorgar un tratamiento de transparencia fiscal solamente a figuras jurídicas extranjeras que administren inversiones de capital privado en personas morales residentes en México.
A través de este mecanismo, los miembros o socios de las figuras jurídicas extranjeras podrán tributar en México acorde a su condición, ya sea de residentes o no residentes en México, y respecto de los ingresos que obtengan, ya sea por intereses, dividendos, ganancias de capital o por arrendamientos, según sea el caso.
Para gozar del tratamiento de transparencia, deberán a su vez cumplir con ciertos requisitos de control, los cuales serán responsabilidad del administrador de la figura jurídica de que se trate o bien de su representante legal en México, quien estará obligado a proporcionar a las autoridades fiscales diversa información y documentación que permita identificar a los miembros inversionistas de la figura jurídica extranjera correspondiente. Al respecto, la disposición en cuestión en específico requiere:
- Registro a través de un escrito libre, de conformidad con la ficha de trámite 153/LISR.
- Instrumento de constitución de la figura jurídica y documentos que permitan verificar su inscripción ante el registro público o autoridad equivalente.
- Autorización para operar como un administrador de capital privado.
- Documento emitido por fedatario público que certifique la identidad, número de identificación fiscal, domicilio y residencia fiscal de todos los integrantes o miembros de la figura jurídica, así como el porcentaje de participación correspondiente al mes anterior a la solicitud del registro.
- Documentación soporte de la residencia fiscal de los miembros inversionistas de la figura jurídica extranjera.
- Los miembros inversionistas deberán además ser los beneficiarios efectivos de los ingresos que reciban a través de la figura jurídica extranjera y ser residentes de una jurisdicción con la que México tenga celebrado un Acuerdo de Amplio Intercambio de Información.
Si bien es cierto que parte de estos requisitos de documentación se establecen por medio de la ficha de trámite publicada por la autoridad y no necesariamente en el propio artículo 205.° o en el reglamento de la ley, es recomendable solicitar la inscripción en este registro contemplando los requerimientos de la autoridad, lo cual en muchos casos ha representado un reto importante, especialmente cuando se trata de inversionistas con participaciones pulverizadas.
Una sugerencia que quizá mejoraría la posibilidad de cumplimiento es establecer requisitos menores de información y documentación, cuando las participaciones de los inversionistas no rebasen un límite mínimo razonable.
Ahora bien, por lo que se refiere específicamente a la aplicación del título V, los contribuyentes han enfrentado también algunas situaciones complejas como las que describimos a continuación:
- Entidades o figuras que reciben pagos desde México y que no son consideradas como residentes a efectos de convenio para evitar la doble imposición fiscal, por lo que deben aplicar retenciones conforme a la legislación doméstica (tasa alta).
- La exención para figuras jurídicas transparentes fiscales que administren inversiones de capital privado, que inviertan en personas morales residentes en México, lo que fue otorgado a través del artículo 205.° de la LISR (en la misma reforma de 2020) y que permite que las mismas sigan gozando de su transparencia y por tanto sean los socios los que tributen conforme al título de la LISR que les corresponda, respecto de intereses, dividendos, ganancias de capital y arrendamiento de inmuebles, no ha sido del todo efectiva en su aplicación, debido a problemas de orden práctico, entre otros:
- imposibilidad de obtener el detalle y volumen de información por cada uno de sus miembros, para que puedan ser identificados, así como su residencia fiscal.
- estructuras en las que existen diversas figuras jurídicas transparentes en la cadena.
- entidades con personalidad jurídica, pero que gozan de un tratamiento de transparencia fiscal, por lo que no es aplicable este régimen de excepción.
- estructuras que incluyen figuras en países con los que México no tiene celebrado un Acuerdo Amplio de Intercambio de Información.
- dificultad por demostrar quiénes son los beneficiarios efectivos.
- Como resultado de la reforma, en algunos casos las entidades o figuras jurídicas transparentes pudieron haberse reestructurado para convertirse efectivamente en residentes en su país de constitución. En este caso, se debe evaluar si dichas entidades automáticamente tienen acceso a convenios fiscales o no.
3. Conclusiones
En materia del análisis de estructuras con entidades o figuras fiscalmente transparentes conforme al artículo 4-A de la LISR, en primer lugar se debe hacer una evaluación respecto a si las mismas son residentes fiscales en México o no. Pueden existir casos en que dichas entidades efectivamente sean administradas desde México y se da un supuesto de sede de dirección efectiva, con las consecuencias de que tributen bajo el título II o III de la LISR.
En caso contrario, es necesario verificar si resultan aplicables las disposiciones de un convenio para evitar la doble imposición fiscal y, de no ser así, estar listos para definir los impactos en materia de pagos al extranjero o de ingresos generados por estas entidades en la estructura en cuestión (títulos V y VI).
Particularmente, en materia de pagos al extranjero (título V), pueden existir impactos considerables dependiendo de la estructura de que se trate y los pagos a realizar, por lo que los contribuyentes deben siempre tener muy presente este nuevo régimen de no transparencia y la mejor manera de allegarse de información y cumplir con las obligaciones en materia de retención de manera correcta, bajo pena de multas y no deducibilidad de los pagos en cuestión.
4. Referencias
Cámara de Diputados, 2016, Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, 2023, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/regley/Reg_LISR_060516.pdf
Cámara de Diputados, 2021, Ley del Impuesto sobre la Renta, 2023, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/LISR.pdf
Secretaría de Hacienda y Crédito Público, 2013, Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios; de la Ley Federal de Derechos, se expide la Ley del Impuesto sobre la Renta, y se abrogan la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, y la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, 2023, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/ref/lisr/LISR_orig_11dic13.pdf
Secretaría de Hacienda y Crédito Público, 2021, Anexo 1-A de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2022, 2023, de Diario Oficial de la Federación: https://dof.gob.mx/nota_detalle.php?codigo=5639865&fecha=30/12/2021#gsc.tab=0
