Boletín de investigación
Reparto de utilidades o pago de dividendos
D. Investigación Fiscal
C.P.C. y P.C.FI. Salvador Rotter Aubanel
Presentación
Antes de llevar a cabo un reparto de utilidades, también conocido como pago de dividendos, es importante analizar ciertos requisitos legales y fiscales, que se encuentran establecidos en las leyes que rigen para tales efectos en nuestro país y de los que da cuenta este boletín.
1. Introducción
Para efectuar un reparto de utilidades en una persona moral es importante que, antes de hacer el pago a los accionistas, se revise una serie de requisitos que se encuentran en la Ley General de Sociedades Mercantiles (LGSM) y en la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR).
Previo al reparto, es fundamental que la persona moral se cerciore de que se encuentran cubiertas las pérdidas existentes y que se haya creado la reserva legal; adicionalmente, es significativa la celebración de una asamblea ordinaria de accionistas para que se aprueben los estados financieros, así como el reparto de dividendos. Además de lo anterior, es relevante verificar si la persona moral tiene Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (Cufin) pues el tratamiento del reparto será diferente si las utilidades provienen o no de esta cuenta.
Otro punto que se debe observar es desde cuál ejercicio provienen las utilidades, pues en función de ello, existen disposiciones fiscales que establecen reglas diferentes o que otorgan estímulos fiscales.
2. Desarrollo
El artículo 16.° de la LGSM establece que, salvo que exista pacto en contrario, para el reparto de las ganancias o pérdidas se deben observar tres reglas, mismas que estipulan que en el caso de las pérdidas, el o los socios industriales no formarán parte de la distribución; por otro lado, en el caso de las utilidades, la mitad de éstas es para el o los socios industriales, y se debe dividir en partes iguales. Mientras tanto, los socios capitalistas sí participarán tanto en pérdidas como en ganancias. Respecto a las últimas, repartirán la mitad correspondiente (una vez restada la parte respectiva a los socios industriales) de manera proporcional a sus aportaciones.
Como ya se mencionó, para efectuar un reparto de utilidades se deben observar ciertos requisitos, mismos que se pueden encontrar de los artículos 18.° al 20.° de la LGSM. Dichos requisitos plantean tres puntos que es sustancial implementar antes de ejecutar el reparto, como sigue:
- Que, cuando existan pérdidas, éstas se reintegren o se reduzca el capital antes de concretar el reparto.
- Se debe hacer la separación de la reserva legal por un mínimo del 5% de las utilidades, hasta llegar al 20% del capital social. Cabe hacer mención de que el fondo de reserva legal debe ser reconstituido de la misma manera en caso de que existan disminuciones por cualquier motivo.
- Tener la aprobación de los estados financieros que arrojaron utilidad, por parte de la asamblea de socios o accionistas.
Asimismo, la LISR dispone en la fracción XI de su artículo 76.° otros requisitos que se deben cumplir en los repartos de utilidades o pagos por conceptos de dividendos:
- Los pagos deben efectuarse con cheque nominativo no negociable, el cual debe estar a nombre del accionista; o bien, a través de transferencia de fondos regulados por el Banco de México, a la cuenta del accionista.
- Al momento de hacer el pago, se requiere proporcionar a los accionistas un Comprobante Fiscal Digital por Internet (CFDI) en el que se señale el monto del dividendo que se está pagando, si proviene o no de Cufin, así como el Impuesto Sobre la Renta (ISR) que la persona moral está reteniendo al accionista por este concepto.
Es vital que el decreto de dividendos se haga en una asamblea de accionistas. Para definir si debe convocarse una asamblea ordinaria o extraordinaria, debemos remitirnos de los artículos 180.° al 182.° de la LGSM.
En esta línea, el artículo 182.° de la LGSM abarca lo referente a las asambleas extraordinarias de accionistas, mismas que pueden reunirse en cualquier momento y en las que únicamente se podrán tratar los siguientes 12 puntos:
- Prórroga de la duración de la sociedad;
- Disolución anticipada de la sociedad;
- Aumento o reducción del capital social;
- Cambio de objeto de la sociedad;
- Cambio de nacionalidad de la sociedad;
- Transformación de la sociedad;
- Fusión con otra sociedad;
- Emisión de acciones privilegiadas;
- Amortización por la sociedad de sus propias acciones y emisión de acciones de goce;
- Emisión de bonos;
- Cualquiera otra modificación del contrato social, y
- Los demás asuntos para los que la Ley o el contrato social exija un quórum especial. (Cámara de Diputados, 2023)
Por su parte, en los artículos 180.° y 181.° de la LGSM podemos encontrar lo tocante a la asamblea ordinaria de accionistas; conforme a ellos, ésta debe reunirse al menos una vez al año, a más tardar en el mes de abril. A su vez, dentro de la orden del día, no se podrán abordar temas que deban ser tratados en una asamblea extraordinaria y se deberán incluir los siguientes:
- Aprobar o modificar los estados financieros de administradores, y el informe del administrador con base en el informe del comisario.
- Nombrar al Administrador o Consejo de Administración y a los comisarios.
- Determinar los emolumentos que correspondan a los administradores y comisario.
También es elemental mencionar que la LISR delimita que las personas morales, cuando los dividendos que se paguen no provengan de la Cufin, estarán obligadas a calcular y enterar el ISR correspondiente a dicho dividendo. El ISR causado debe adicionarse al dividendo pagado, para lo cual se debe multiplicar el importe del dividendo decretado por 1.4286 y a éste se le aplicará la tasa del 30%. Este ISR retenido debe enterarse a más tardar el día 17 del mes siguiente a aquel en el que se haga el pago de los dividendos y se considerará como un ISR definitivo adicional al ISR anual.
Un dividendo también puede ser pagado mediante el aumento de partes sociales, la entrega de acciones de la persona moral o por conducto de la reinversión para el aumento de capital (dentro de los 30 días naturales siguientes a su distribución). En estos casos, el dividendo se entiende percibido en el año en el que se ponga en funcionamiento cualquiera de los tres supuestos antedichos y, en el caso de los accionistas, de acuerdo con lo establecido en el criterio normativo 63/ISR/N, además de la retención del 10% de ISR, se deberá hacer la acumulación en el ejercicio en el que se dé el hecho considerado en los supuestos.
La LISR fija que las personas morales que paguen ISR por dividendos podrán acreditarlo únicamente contra el ISR del ejercicio en el que se pague dicho ISR y, si pudiendo hacerlo, no efectúan dicho acreditamiento, perderán el derecho a hacerlo en los ejercicios posteriores hasta por la cantidad en la que podrían haberlo acreditado. En añadidura, la persona moral podrá acreditar este ISR en los dos ejercicios inmediatos siguientes contra los pagos provisionales o contra el ISR del ejercicio; en el caso en el que el ISR del ejercicio sea menor que el monto acreditado en los pagos provisionales, sólo se considerará acreditable contra el ISR del ejercicio un monto igual a este último.
Es medular hacer mención del orden que el criterio normativo 10/ISR/N solicita para el acreditamiento del ISR por dividendos, donde se indica que, al ISR causado del ejercicio, primero se deberá hacer el acreditamiento del ISR pagado por dividendos. Posteriormente, se podrá acreditar el ISR retenido en el extranjero y, por último, los pagos provisionales y retenciones bancarias.
También es preciso tener en mente lo que las leyes consideran como dividendos fictos, por los que también se deberá hacer el cálculo del ISR que deberá pagar la empresa. Dichos conceptos son:
- Intereses contemplados en los artículos 85.° y 123.° de la LGSM, mismos que asientan que en las Sociedades Anónimas (S.A.) y Sociedades de Responsabilidad Limitada (S de R.L.) “podrá estipularse que los socios tengan derecho a percibir intereses no mayores del nueve por ciento anual sobre sus aportaciones, aun cuando no hubiere beneficios” durante el periodo necesario para la ejecución de trabajos que deban preceder al comienzo de sus operaciones, sin que en ningún caso dicho periodo rebase tres años. Estos intereses deberán cargarse a gastos generales.
- Participación de utilidades a obligacionistas u otros, por sociedades mercantiles residentes en México o por sociedades nacionales de crédito.
- Préstamos a socios.
- Erogaciones no deducibles que beneficien a socios.
- Omisiones de ingresos y compras no realizadas e indebidamente registradas.
- Utilidad fiscal determinada, incluso presuntivamente por la autoridad.
- Modificación a la utilidad fiscal hecha por las autoridades, derivada de operaciones entre partes relacionadas.
En la reforma de 2014 se decretó en el segundo párrafo del artículo 140.° de la LISR que a las personas físicas se les debe hacer una retención del 10% sobre el dividendo recibido, mismo que se considera un pago definitivo y que la persona moral que paga el dividendo deberá calcular, retener y enterar junto al pago provisional que le corresponda. Se resuelve, además, que esta retención únicamente es aplicable para aquellos dividendos que provengan de utilidades generadas a partir del ejercicio 2014, por lo que los contribuyentes deberán llevar el registro de las Cufin separadas conforme a lo que apunta el artículo noveno transitorio de la LISR 2014 en su fracción XXX y, en caso de que no se cuente con esta separación, todas las utilidades serán consideradas como que provienen del ejercicio 2014 en adelante y por lo tanto deberá efectuarse la retención mencionada.
Igualmente, en las disposiciones de vigencia temporal del 2016, se dispuso en la fracción I del artículo 3.°, un estímulo fiscal aplicable para los dividendos distribuidos que provengan de utilidades de los ejercicios 2014, 2015 y 2016, siempre y cuando éstos sean reinvertidos por la persona moral que los generó, con lo que se otorgó un crédito fiscal que se podrá aplicar a la retención definitiva del 10%. Este estímulo preceptúa que los dividendos de las utilidades de los mencionados ejercicios, pagados después del 2019, tendrán un crédito fiscal del 5% que podrán aplicar a la retención que efectúen a los socios o accionistas.
Para aplicar el mencionado estímulo, se deben cumplir cuatro requisitos, como sigue:
- Identificación plena en contabilidad de que el dividendo o utilidad proviene de 2014, 2015 o 2016;
- Revelación analítica de dicha situación en notas a los estados financieros;
- Presentación de información que establezca el SAT mediante reglas de carácter general;
- Si la persona moral que reparte el dividendo o utilidad no cotiza en bolsa, deberá optar por dictaminar sus estados financieros.
3. Conclusiones
El reparto de utilidades, también conocido como pago de dividendos, no se puede llevar a cabo sólo porque el año anterior existieron utilidades y sólo por tener saldo en la cuenta de Cufin. Antes bien, para estar en posibilidades de efectuar el reparto es importante determinar si las utilidades provienen de Cufin o no, así como celebrar una asamblea ordinaria de accionistas en la que se aprueben los estados financieros, que deben reflejar utilidades acumuladas a las pérdidas acumuladas y también se deberá aprobar el decreto de los dividendos. Es imprescindible que los pagos de los dividendos se realicen directamente al titular de las acciones, registrado en el libro de accionistas.
Por otro lado, cuando los accionistas a los que se les efectúe el pago de dividendos sean una persona física o residente en el extranjero, es primordial revisar el ejercicio del que provienen las utilidades que se están pagando; si es anterior al 2013 no será objeto de retención, mientras que las de 2014 y posteriores sí lo serán. Para las utilidades provenientes de los ejercicios 2014 a 2016, es crucial verificar también si se tiene el derecho para la aplicación del estímulo fiscal referido.
4. Referencias
Cámara de Diputados, 2021, Ley del Impuesto Sobre la Renta, 2023, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/LISR.pdf
Cámara de Diputados, 2023, Ley General de Sociedades Mercantiles, 2023, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/LGSM.pdf
