Boletín de investigación
Novedades fiscales en fusión y escisión de sociedades
D. Fiscal 2
C.P. Graciela Rojas Mejía
C.P. y P.C.FI. Eduardo Arizmendi Salcido
Presentación
A lo largo del tiempo, la fusión y escisión han sido alternativas para que las sociedades mercantiles logren ser más competitivas, amplíen sus mercados de negocios y optimicen sus recursos financieros y materiales, o bien, para que les permitan efectuar reestructuras corporativas en compañías de un mismo grupo de sociedades como consecuencia de cambios en las legislaciones, por ejemplo, la laboral y fiscal en materia de outsourcing de personal, lo que ha provocado que diversas compañías hayan recurrido a la fusión de sociedades. Por tal motivo, resulta de interés tener presentes los aspectos a cuidar que hoy día toda sociedad deberá tomar en cuenta para llevar a cabo este tipo de reestructuras, evitando caer en situaciones que pudieran resultar en riesgos fiscales. En el presente boletín se abordarán esos puntos finos a considerar en una fusión y escisión de sociedades, tomando en cuenta las disposiciones fiscales actualmente vigentes.
1. Introducción
A través de la exposición de motivos (disponible en las páginas de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, SHCP, respecto a los Paquetes Económicos) que el Ejecutivo dio a conocer con motivo de la reforma fiscal para 2022 y 2023, se advirtieron cambios sustanciales en materia de fusión y escisión de sociedades que posteriormente fueron aprobados. Entre los principales temas se encuentran:
- Razón de negocios
- Operaciones relevantes
- Supuesto de enajenación
- Fusión posterior
- Pérdidas fiscales
- Dictamen fiscal
- Avisos de fusión
Con la aprobación de lo anterior, diversas disposiciones fiscales se vieron modificadas, entre ellas el Código Fiscal de la Federación (CFF), la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) y la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF). A través de estas modificaciones se pretende garantizar que las operaciones relevantes anteriores y posteriores relacionadas con la fusión y escisión de sociedades no tengan como propósito la elusión de contribuciones
De igual forma se pretende erradicar prácticas abusivas; por ejemplo, aquellas en las que los contribuyentes llevan a cabo escisión de sociedades con la finalidad de transmitir pérdidas fiscales indebidas.
Asimismo, si las operaciones de fusión o escisión carecen de razón de negocios, o bien, se advierte el incumplimiento de cualquiera de los requisitos establecidos en el CFF, se podrían aplicar las reglas y consecuencias fiscales correspondientes a la enajenación con la consecuente causación de ISR a cargo.
2. Desarrollo
A continuación, se analizarán los principales cambios previstos en las diferentes disposiciones fiscales con motivo de la reforma de 2022 y que las sociedades deberán tener presentes para evitar que la autoridad fiscal, en sus facultades de comprobación, pueda determinar alguna enajenación.
- Razón de negocio
Téngase en cuenta lo que refiere el artículo 5.°-A del CFF:
Se considera que existe un beneficio económico razonablemente esperado, cuando las operaciones del contribuyente busquen generar ingresos, reducir costos, aumentar el valor de los bienes que sean de su propiedad, mejorar su posicionamiento en el mercado, entre otros casos. Para cuantificar el beneficio económico razonablemente esperado, se considerará la información contemporánea relacionada a la operación objeto de análisis, incluyendo el beneficio económico proyectado, en la medida en que dicha información esté soportada y sea razonable […]La expresión razón de negocios será aplicable con independencia de las leyes que regulen el beneficio económico razonablemente esperado por el contribuyente.
Se incorporaron diversas modificaciones al CFF, en las que se menciona que si la fusión o escisión carece de razón de negocios, se deberá determinar el impuesto correspondiente. Así lo establece el artículo 14.°-B, en caso de que:
…la autoridad […] detecte que, tratándose de fusión o escisión de sociedades, éstas carecen de razón de negocios […] determinará el impuesto […] Para estos efectos, a fin de verificar si la fusión o escisión de sociedades tiene razón de negocios, la autoridad fiscal podrá tomar en consideración las operaciones relevantes relacionadas con la […] fusión o escisión...- Operaciones relevantes
Para efectos de identificar si hay razón de negocio en fusión y escisión, se podrán tomar en cuenta las operaciones relevantes relacionadas con éstas, tal como señala el artículo 14.°-B del CFF, según el cual las operaciones son cualquier acto por el cual:
- Se transmita la propiedad, disfrute o uso de las acciones […]
- Se otorgue el derecho sobre los activos o utilidades […]
- Se disminuya o aumente en más del 30% el valor contable de las acciones […]
- Se disminuya o aumente el capital social […]
- Un socio o accionista que recibió acciones por virtud de la fusión o escisión, aumente o disminuya su porcentaje de participación en el capital social de la sociedad fusionante, escindente, escindida […]
- Se cambie la residencia fiscal de los socios o accionistas que recibieron acciones […]
- Se transmita uno o varios segmentos del negocio de la sociedad fusionante, escindente, escindida o escindidas […]
Es importante mencionar que el plazo para considerar estas operaciones relevantes será dentro de los cinco años inmediatos anteriores y posteriores a su realización.
- Supuesto de enajenación
Hasta 2021, el artículo 14.°-B del CFF consideraba lo siguiente:
Para los efectos de lo dispuesto en el artículo 14, fracción IX, de este Código, se considerará que no hay enajenación en los siguientes casos:- En el caso de fusión, siempre que se cumpla con los siguientes requisitos:
- Se presente el aviso de fusión a que se refiere el Reglamento de este Código.
- Que con posterioridad a la fusión, la sociedad fusionante continúe realizando las actividades que realizaban ésta y las sociedades fusionadas antes de la fusión, durante un período mínimo de un año inmediato posterior a la fecha en la que surta efectos la fusión. […]
- Que la sociedad que subsista o la que surja con motivo de la fusión, presente las declaraciones de impuestos del ejercicio y las informativas que en los términos establecidos por las leyes fiscales les correspondan a la sociedad o sociedades fusionadas, correspondientes al ejercicio que terminó por fusión.
- En escisión, siempre que se cumplan los requisitos siguientes:
- Los accionistas propietarios de por lo menos el 51% de las acciones con derecho a voto de la sociedad escindente y de las escindidas, sean los mismos durante un período de tres años contados a partir del año inmediato anterior a la fecha en la que se realice la escisión. […]
- Que cuando desaparezca una sociedad con motivo de escisión, la sociedad escindente designe a la sociedad que asuma la obligación de presentar las declaraciones de impuestos del ejercicio e informativas que en los términos establecidos por las leyes fiscales le correspondan a la escindente. La designación se hará en la asamblea extraordinaria en la que se haya acordado la escisión.
Con la entrada de la reforma fiscal 2022, se incorporó un nuevo supuesto, el cual radica en que si las fusiones o escisiones llevadas a cabo carecen de razón de negocios, se determinará el impuesto correspondiente, considerando como ingreso acumulable la ganancia derivada de la fusión o escisión, según sea el caso.
- Fusión posterior
Cuando dentro de los cinco años posteriores a la realización de una fusión o de una escisión de sociedades, se pretenda realizar una fusión, se deberá solicitar autorización a las autoridades fiscales con anterioridad a esta nueva fusión. Considérese lo que indica la Regla Miscelánea 2.1.9 de la RMF para el ejercicio 2022:
Para los efectos del artículo 14-B, segundo párrafo del CFF, cada una de las sociedades que se encuentren en los supuestos previstos en el párrafo citado y vayan a fusionarse, se considerarán autorizadas, siempre que presenten a través del buzón tributario, un aviso en los términos de la ficha de trámite 48/CFF "Aviso para llevar a cabo una fusión posterior", contenida en el Anexo 1-A.Cabe mencionar que, a través de esta facilidad, se prevé que no es necesario esperar una respuesta por parte de la autoridad fiscal, sino que se considerará autorizada cumpliendo los requisitos señalados en el Anexo 1-A de la misma RMF.
- Pérdidas fiscales
El cambio más relevante en el tema de escisión de sociedades fue la restricción a la transmisión de las pérdidas fiscales. La autoridad fiscal ha manifestado que ha detectado prácticas contrarias a la ley, a partir de una interpretación indebida del actual artículo 57.° de la LISR, indicando que lo correcto es que las pérdidas fiscales se deben dividir entre sociedades del mismo giro y éstas se deben aplicar contra utilidades generadas por la realización de esas mismas actividades.
En ese sentido, en 2022 se reforma el artículo antes citado para señalar que en el caso de escisión de sociedades, las pérdidas fiscales pendientes de disminuirse de utilidades fiscales se deberán dividir entre las sociedades escindentes y las escindidas que se dediquen al mismo giro.
- Dictamen fiscal
Otra actualización que se realizó al ya citado artículo 14.°-B del CFF, es la incorporación de una obligación fiscal relacionada con la emisión del Dictamen Fiscal por un contador público inscrito tanto para fusión como para escisión. En este orden de ideas, los estados financieros que sirvan de base para llevar a cabo la fusión o escisión de sociedades, así como los que resulten de dichos eventos, deberán ser dictaminados por un contador público autorizado atendiendo a la normatividad prevista para estos efectos.
No obstante que existe la obligación de Dictamen, la autoridad fiscal otorgó una facilidad a través de la Regla 2.10.27 de la RMF para 2023 en la que se exceptúa a los contribuyentes en los siguientes supuestos:
- Que el monto de la cuenta de capital de aportación [CUCA] de la sociedad fusionante o de la escindente, con anterioridad a la escisión, no exceda un monto equivalente a $100'000,000.00 (cien millones de pesos 00/100 M.N.);
- Que el monto del capital social de la sociedad fusionante o de la escindente, con anterioridad a la escisión, no exceda un monto equivalente a $100'000,000.00 (cien millones de pesos 00/100 M.N.);
- Que el valor de los activos, netos transmitidos a la sociedad fusionante o escindida, sea igual o menor a un monto equivalente a $100'000,000.00 (cien millones de pesos 00/100 M.N.) y,
- Que la sociedad fusionada o escindente, en el ejercicio fiscal inmediato anterior a aquel en que se llevó a cabo la fusión o escisión de sociedades, haya consignado en sus declaraciones normales ingresos acumulables para efectos del ISR iguales o menores a un monto equivalente a $50'000,000.00 (cincuenta millones de pesos 00/100 M.N.).
- Aviso de fusión
Actualmente se contemplan tres trámites relacionados con el aviso de fusión, conforme al Anexo 1-A de la RMF para 2022:
86/CFF Aviso de cancelación en el RFC por fusión de sociedades. Su última modificación fue publicada en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el 15 de julio de 2022.
231/CFF Solicitud de inscripción y cancelación en el RFC por fusión de sociedades. Su última modificación se publicó en el DOF el 30 de diciembre de 2021.
316/CFF Revisión previa a la presentación del aviso de cancelación en el RFC por fusión de sociedades. El DOF publicó su última modificación el 20 de septiembre de 2022.
Este último trámite 316/CFF se incorporó a través de la Regla 2.5.25 el pasado 09 de marzo del año en curso, que decía:
Para los efectos del artículo 27, apartado D, fracción IX del CFF, para la presentación del aviso de cancelación en el RFC por fusión de sociedades se deberá llevar a cabo una revisión previa de los requisitos previstos en el citado ordenamiento, conforme a lo señalado en la ficha de trámite 316/CFF "Revisión previa a la presentación del aviso de cancelación en el RFC por fusión de sociedades", contenida en el Anexo 1-A.La presentación del trámite relativo a la revisión previa a que se refiere el párrafo anterior, suspende el plazo previsto en el artículo 29 del Reglamento del CFF para la presentación del aviso de cancelación en el RFC por fusión de sociedades, hasta que la autoridad fiscal emita el documento correspondiente, en el cual determine si se cumplen o no los requisitos previstos en la citada ficha de trámite.
Su finalidad es que la autoridad fiscal pueda realizar una revisión previa de los requisitos y/o documentación que debe cumplir la sociedad fusionante, para llevar a cabo la cancelación del RFC de la entidad fusionada.
Es importante mencionar que, sin la validación de estos requisitos, no se puede obtener el Acuse de cumplimiento de requisitos del artículo 27 del CFF en el que la autoridad fiscal emite su opinión respecto del análisis a la documentación proporcionada.
Parte del contenido del informe deberá contemplar la validación del cumplimiento de los siguientes requisitos:
- No estar sujeto a un procedimiento de facultades de comprobación.
- No tener créditos fiscales a cargo.
- No estar publicado en las listas a que se refiere el artículo 69.° del CFF, con excepción a los créditos condonados y tampoco del 69.°-B del mismo ordenamiento.
- Que el ingreso declarado sea congruente con los ingresos acumulables manifestados en las declaraciones de pagos provisionales o anuales y que concuerden con los señalados en los comprobantes fiscales.
Una vez que se cumpla con la obtención del acuse de cumplimiento de requisitos, se puede presentar el segundo trámite referente al 86/CFF, el cual refiere a la cancelación del RFC de la sociedad fusionada, concluyendo con ello los trámites de avisos correspondientes.
3. Conclusiones
Como respuesta a posibles abusos o implementación de posibles prácticas de elusión fiscal por parte de los contribuyentes, las autoridades fiscales han efectuado diversas modificaciones a la legislación fiscal en materia de fusión y escisión de sociedades. De esta manera, tener presentes los diferentes aspectos de actualidad a considerar ayudará a evitar que, al llevar a cabo este tipo de reestructuras corporativas, los contribuyentes se ubiquen en supuestos en los cuales estén obligados a determinar una posible ganancia derivada de la fusión o escisión de sociedades con la consecuente causación y pago de ISR a cargo de los mismos.
4. Referencias
Cámara de Diputados, 2021, Código Fiscal de la Federación, 2023, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/CFF.pdf
Cámara de Diputados, 2021, Ley del Impuesto Sobre la Renta, 2023, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/LISR.pdf
Diario Oficial de la Federación, 2021, ANEXO 1-A de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2022, 2023, de Diario Oficial de la Federación: https://www.dof.gob.mx/nota_detalle.php?codigo=5639865&fecha=30/12/2021#gsc.tab=0
Diario Oficial de la Federación, 2021, RESOLUCIÓN Miscelánea Fiscal para 2022 y su anexo 19, 2023, de Diario Oficial de la Federación: https://dof.gob.mx/nota_detalle.php?codigo=5639466&fecha=27/12/2021#gsc.tab=0
Diario Oficial de la Federación, 2022, SEGUNDA Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para 2022 y sus Anexos 1-A, 23, 30, 31 y 32, 2023, de Diario Oficial de la Federación: https://dof.gob.mx/2022/SHCP/SHCP_090322.pdf
Secretaría de Hacienda y Crédito Público, 2022, Paquete económico para el Ejercicio Fiscal 2022, 2023, de Secretaría de Hacienda y Crédito Público: https://www.ppef.hacienda.gob.mx/es/PPEF2022
Secretaría de Hacienda y Crédito Público, 2023, Paquete económico para el Ejercicio Fiscal 2023, 2023, de Secretaría de Hacienda y Crédito Público: https://www.ppef.hacienda.gob.mx/es/PPEF2023
Secretaría de Hacienda y Crédito Público, 2022, RESOLUCIÓN Miscelánea Fiscal para 2023 y sus Anexos 1, 5, 8, 15, 19, 26 y 27, 2023, de Servicio de Administración Tributaria: http://omawww.sat.gob.mx/normatividad_RMF_RGCE/Paginas/documentos/rmf/rmf/RMF_2023-27122022.pdf
