Boletín de investigación
Jurisprudencias y tesis relevantes de 2022
T. Investigación Fiscal
L.D. Ángel José Turanzas Díaz
Presentación
El propósito de este boletín es informar sobre los principales criterios jurisprudenciales y tesis aisladas emitidos por el Poder Judicial de la Federación (PJF), así como los precedentes y criterios jurisprudenciales emitidos por el Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA) durante el año 2022. Es importante destacar que este boletín no tiene la intención, debido a limitaciones de espacio, de realizar un análisis exhaustivo de cada uno de los criterios aquí mostrados. Su objetivo es presentarlos de manera didáctica y accesible, de modo que incluso aquellos sin formación legal puedan comprender la tendencia en el criterio de nuestro Poder Judicial y tribunales administrativos, y, por ende, la tendencia en la interpretación de los preceptos legales y constitucionales tocantes a la relación jurídico-tributaria.
Es posible que este boletín no incluya todos los criterios, tesis y jurisprudencias relevantes para sectores específicos de contribuyentes o disposiciones particulares, puesto que se ha optado por incluir aquellos que introducen criterios innovadores y que han resuelto controversias de impacto general.
Finalmente, para facilitar la comprensión de los criterios relevantes, este boletín se ha dividido en función de los ordenamientos bajo los cuales se emitieron las tesis y jurisprudencias del PJF y del TFJA.
1. Introducción
Durante el año 2022 quedó pendiente el pronunciamiento del Poder Judicial respecto de la constitucionalidad de diversas reformas legales efectuadas en años anteriores, debido tanto a la carga de trabajo de nuestro Poder Judicial como a los efectos naturales que siguieron presentes derivados de la pandemia que vivimos a nivel mundial.
Sin embargo, esto no demeritó la importancia de los precedentes que se comentan en el presente boletín, ya que, durante el año pasado, se dictaron tesis sobresalientes en materia fiscal. Por un lado, destaca un precedente relevante acerca del Impuesto Sobre la Renta (ISR) en relación con las actividades preparatorias o auxiliares para efectos de la existencia de un establecimiento permanente en territorio nacional, de tal modo que, actualmente, no existen muchos precedentes con base en los cuales se defina, delimite o profundice el concepto de dichas actividades, para efectos de la existencia de un establecimiento permanente en territorio nacional.
Por otro lado, se emitieron diversos criterios con relación al artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación (CFF). Uno de ellos establece supuestos para que las autoridades fiscales puedan presumir que son inexistentes las operaciones de los contribuyentes; sin embargo, los contribuyentes tienen la posibilidad de desvirtuarlos mediante la aportación de pruebas que acrediten la materialidad de sus servicios, durante el ejercicio de las facultades de comprobación. Esta interpretación es relevante dado que contraviene las interpretaciones que sólo había oportunidad de desvirtuar y también porque permite probar la existencia de las operaciones en los plazos referidos en el artículo 69-B del CFF, los que violentaban el derecho de audiencia de los sujetos involucrados.
Finalmente, no se deja de hacer mención de que los precedentes judiciales aquí comentados fueron consultados y reproducidos textualmente respecto a cómo aparecieron publicados en el Semanario Judicial de la Federación (SJF) durante 2022.
2. Desarrollo
2.1. Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR)
Limitante de la deducción de los intereses reales efectivamente pagados
El artículo 151.°, fracción IV de la LISR establece que son deducciones personales los intereses reales efectivamente pagados por créditos hipotecarios, destinados a la adquisición de casa habitación, contratados con las instituciones integrantes del sistema financiero, siempre que el monto total de los créditos otorgados por dicho inmueble no exceda de 750,000 unidades de inversión.
Al respecto, el Noveno Tribunal Colegiado de Circuito en Materia Administrativa del Primer Circuito determinó que, luego de atender a la exposición de motivos atinente a esta deducción, ésta se limita a los intereses reales efectivamente pagados de créditos hipotecarios de un solo bien inmueble.
Consideramos razonable esta interpretación en función de la causa que da origen a esta deducción (ayuda a los contribuyentes para adquirir una casa habitación), a pesar de que una persona física puede tener más de una casa habitación, situación expresamente reconocida por el artículo 9.° del CFF. La disposición fiscal que prevé la deducción no es expresa en limitar a un solo inmueble.El referido criterio se transcribe a continuación:
IMPUESTO SOBRE LA RENTA. LA DEDUCCIÓN DE LOS INTERESES REALES EFECTIVAMENTE PAGADOS POR CRÉDITOS HIPOTECARIOS PREVISTA EN EL ARTÍCULO 151, FRACCIÓN IV, DE LA LEY RELATIVA, ESTÁ LIMITADA A UN BIEN INMUEBLE DESTINADO A CASA HABITACIÓN.
Hechos: Se promovió juicio de nulidad contra la resolución a través de la cual se autorizó parcialmente la solicitud de devolución del saldo a favor por concepto de impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal 2019. La Sala del Tribunal Federal de Justicia Administrativa declaró su nulidad al considerar que el artículo 151, fracción IV, de la ley relativa no restringe la deducción de los intereses efectivamente pagados a la adquisición de una sola casa habitación.
Criterio jurídico: Este Tribunal Colegiado de Circuito determina que la deducción prevista en el artículo 151, fracción IV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, respecto a los intereses reales efectivamente pagados por créditos hipotecarios, está limitada a un bien inmueble destinado a casa habitación.
Justificación: Lo anterior, porque de la exposición de motivos que originó la reforma a la fracción IV del precepto 176 de la Ley del Impuesto sobre la Renta abrogada, correlativo al diverso 151, fracción IV, señalado, que sirve de base o parámetro conclusivo para definir su sentido, se advierte que se limitó, en la mecánica de la deducción de ese impuesto, la posibilidad de deducir los intereses reales efectivamente pagados a un solo bien inmueble o casa habitación del contribuyente. Así, si el artículo indicado consagra la voluntad del legislador de limitar el beneficio fiscal de cuenta a un solo inmueble, entonces, bajo el principio de aplicación estricta de las disposiciones fiscales, previsto en el artículo 5o., primer párrafo, del Código Fiscal de la Federación, no es jurídicamente procedente reconocerle un mayor alcance del que expresamente contiene. En consecuencia, la deducción referida se encuentra limitada tanto en el número de bienes como en el destino de éstos, en virtud de que, precisamente, dispone que los créditos fiscales deben estar destinados a la adquisición de su casa habitación. (PJF, abril de 2022)
Prima de antigüedad objeto del ISR
El artículo 171.° del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (RLISR) establece que “cuando el trabajador convenga con el empleador en que el pago de la jubilación, pensión o haber de retiro, se cubra mediante pago único”, no se pagará ISR cuando “el monto de dicho pago no exceda de noventa veces el salario mínimo general del área geográfica del trabajador elevados al año”.
El Primer Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo Primer Circuito resolvió que a los ingresos obtenidos por prima de antigüedad les es inaplicable la exención referida en el párrafo anterior, al tratarse de ingresos de naturaleza distinta a la pensión, jubilación o haber de retiro.
La prima de antigüedad es un premio que el patrón entrega al empleado por el solo transcurso en que estuvo trabajando en la empresa, mientras que la pensión, la jubilación o haber de retiro son conceptos cuyo propósito es otorgar seguridad económica al trabajador que por razones naturales ya no va a tener ingresos. Por lo tanto, en nuestra opinión, es acertado distinguir el tratamiento fiscal aplicable a tales conceptos.
El criterio aludido se transcribe a continuación:
IMPUESTO SOBRE LA RENTA. EL ARTÍCULO 171 DEL REGLAMENTO DE LA LEY RELATIVA ES INAPLICABLE A LOS INGRESOS OBTENIDOS POR CONCEPTO DE PRIMA DE ANTIGÜEDAD, AL SER DE NATURALEZA JURÍDICA DISTINTA A LA JUBILACIÓN, PENSIÓN O HABER DE RETIRO.
Hechos: Una persona jubilada promovió juicio de amparo directo contra la sentencia dictada en un juicio de nulidad, al estimar que la Sala Regional del Tribunal Federal de Justicia Administrativa interpretó equivocadamente el artículo 171 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pues la quejosa considera que el ingreso percibido por concepto de prima de antigüedad tiene la misma naturaleza que el "haber de retiro", al tratarse de una prestación adicional diversa a la jubilación.
Criterio jurídico: Este Tribunal Colegiado de Circuito determina que a los ingresos obtenidos por concepto de prima de antigüedad les es inaplicable el artículo 171 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al ser de naturaleza distinta a la pensión, jubilación o haber de retiro.
Justificación: Lo anterior, porque el artículo 171 del reglamento citado establece que cuando el trabajador convenga con el empleador en que el pago de la jubilación, pensión o haber de retiro se le cubra mediante pago único, no pagará el impuesto por éste, cuando el monto de dicho pago no exceda de noventa veces el salario mínimo general del área geográfica del trabajador elevado al año a que se refiere el artículo 93, fracción XIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y que por el excedente lo pagará en términos del artículo 95 de la misma ley. Ahora, la jubilación es un derecho propio del sistema de seguridad social que busca garantizar la senectud del trabajador a través de una pensión, la cual es una prestación económica destinada a proteger al trabajador al ocurrirle un accidente de trabajo, por padecer una enfermedad o accidente no laboral o al cumplir la edad establecida en la norma; en tanto que el haber de retiro es el sinónimo de una pensión, que se otorga a los militares retirados del servicio activo; mientras que la prima de antigüedad es un derecho de los trabajadores contenido en el artículo 162 de la Ley Federal del Trabajo, cuyo monto se calcula sumando el salario de doce días de trabajo por cada año laborado y se otorga a los trabajadores que se separan voluntariamente de su trabajo cuando la antigüedad laboral supera el mínimo de quince años o cuando son despedidos. Por ende, esta última es de naturaleza jurídica distinta, ya que mientras aquéllas tienen su origen en los riesgos a que el hombre está expuesto, de carácter natural como la vejez, la muerte y la invalidez, la prima de antigüedad es una prestación derivada del solo hecho del trabajo y de acuerdo al tiempo de permanencia en él, aunado a que la jubilación, pensión o haber de retiro presuponen una separación voluntaria, en tanto que aquélla se paga, incluso, en caso de despido; de esta manera, las primeras representan una mayor seguridad económica en el futuro del trabajador que por razones naturales ha visto disminuidas sus capacidades y la última es una recompensa a la continuidad en el trabajo desempeñado en el pasado; por tanto, al monto que percibe un trabajador por ese concepto no le resulta aplicable el precepto 171 citado. (PJF, julio de 2022, Tesis XI.1o.A.T.1 A |11a.|)
Ingresos obtenidos por un contribuyente jubilado
El artículo 93.° de la LISR establece que no se pagará el ISR por la obtención de ingresos con motivo de subsidios por incapacidad, becas educacionales para los trabajadores o sus hijos, guarderías, actividades culturales y deportivas y otras prestaciones de previsión social, de naturaleza análoga que se concedan de manera general, de acuerdo con las leyes o por contratos de trabajo.
Al respecto, el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito determinó que a los ingresos que recibe un trabajador jubilado, que deriven de un contrato colectivo, les es inaplicable la exención por ingresos de previsión social antes comentada, pues, en este caso, el trabajador no está activo. Por ello, estos ingresos deben tratarse de conformidad con la fracción IV del artículo 93.° de la referida ley, es decir, como ingresos exentos, siempre que el monto no exceda de 15 veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente y el beneficio previsto en la Ley de Pensión Universal. Además, se pagará ISR por el excedente.
Este criterio resulta valioso, pues confirma que las prestaciones de previsión social únicamente son las percibidas por trabajadores en activo, lo cual es acorde a lo previsto en el artículo 7.° de la LISR, que refiere que en ningún caso se considerará previsión social a las erogaciones efectuadas a favor de personas que no tengan el carácter de trabajadores, de socios o miembros de sociedades cooperativas.
El criterio referido es al tenor de lo siguiente:
IMPUESTO SOBRE LA RENTA. LA EXENCIÓN DE SU PAGO PREVISTA EN EL ARTÍCULO 93, FRACCIÓN VIII, DE LA LEY RELATIVA, ES INAPLICABLE A LOS INGRESOS OBTENIDOS POR UN CONTRIBUYENTE JUBILADO, DERIVADOS DE UN CONTRATO COLECTIVO DE TRABAJO, AL NO SER UNA PRESTACIÓN DE PREVISIÓN SOCIAL, PORQUE AQUÉL NO ES UN TRABAJADOR EN ACTIVO.
Hechos: Un contribuyente solicitó al Servicio de Administración Tributaria (SAT) la devolución del pago de lo indebido por concepto de impuesto sobre la renta (ISR), por fondo de pensiones o jubilaciones y prima de antigüedad, la cual le fue negada, al considerar que los recibos de pago por concepto de cuotas de jubilación proporcionados no se otorgaron a un trabajador en activo. En su contra promovió juicio de nulidad y la Sala Regional del Tribunal Federal de Justicia Administrativa declaró la validez de la resolución impugnada; inconforme promovió juicio de amparo directo en el que argumentó que dichas percepciones deben estimarse como prestaciones de previsión social, por derivar de un contrato colectivo de trabajo.
Criterio jurídico: Este Tribunal Colegiado de Circuito determina que, a los ingresos obtenidos por un contribuyente jubilado, derivados de un contrato colectivo, les es inaplicable la exención prevista en el artículo 93, fracción VIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pues no son prestaciones de previsión social, al no ser aquél un trabajador en activo, por lo que deben tratarse de conformidad con la fracción IV del artículo 93 de la ley referida.
Justificación: Lo anterior es así, porque el artículo 93, fracciones IV y V, de la Ley del Impuesto sobre la Renta prevé un beneficio fiscal a favor de todos los pensionados y jubilados. A diferencia de lo anterior, su fracción VIII señala que no se pagará el impuesto sobre la renta por la obtención de los ingresos percibidos con motivo de subsidios por: a) incapacidad, b) becas educacionales para los trabajadores o sus hijos, c) guarderías, d) actividades culturales y deportivas; y, e) otras prestaciones de previsión social o de naturaleza análoga; exención condicionada a que esos subsidios se concedieran de manera general, de acuerdo con las leyes o por contratos de trabajo. Luego, su fracción IX establece que la previsión social referida en la fracción VIII citada, es la fundada en el precepto 7, quinto párrafo, de dicha ley que, a su vez dispone que no se considerará previsión social a las erogaciones efectuadas a favor de personas que no tengan el carácter de trabajadores. En ese orden de ideas, los ingresos que obtengan una vez concluida la vida laboral, quienes no son trabajadores sino jubilados, con base en el contrato colectivo, no pueden estimarse como percepciones derivadas de una prestación de previsión social; de ahí que respecto de ellas aplica la exención hasta por el monto previsto en la fracción IV del artículo 93 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y no por el total, en términos de la fracción VIII del mismo precepto. (PJF, octubre de 2022)
Límite de deducción de intereses netos
El artículo 28.°, fracción XXXII de la LISR establece que son conceptos no deducibles “los intereses netos del ejercicio que excedan del monto que resulte de multiplicar la utilidad fiscal ajustada por el 30%”. Esta disposición sólo es aplicable a los contribuyentes cuyos intereses devengados durante el ejercicio que derivan de sus deudas excedan de 20,000,000.00 (veinte millones de pesos 00/100 M.N.), cantidad que:
- Aplica conjuntamente a todas las personas morales y establecimientos permanentes de residentes en el extranjero que pertenezcan a un mismo grupo o que sean partes relacionadas, y
- Se reparte entre las personas miembros del grupo o partes relacionadas, en la proporción de los ingresos acumulables generados durante el ejercicio anterior.
La Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) resolvió que esta disposición no transgrede el principio de legalidad tributaria y seguridad jurídica, pues, a partir del texto propio de la norma, se desprenden con claridad los supuestos y el procedimiento para determinar el importe de los intereses que podrán o no deducirse.
Adicionalmente, resolvió que no hay violación a principio de proporcionalidad tributaria debido a que la norma no prohíbe, sino que limita la deducción de intereses netos como instrumento para desalentar el sobreendeudamiento de las empresas, con la finalidad de disminuir la base impositiva y, con ello, el pago de impuestos, así como el traslado de utilidades entre empresas. Al respecto, refirió que, si bien el pago de intereses es un gasto indispensable para las empresas, se debe reconocer la libre configuración normativa del Legislador para poner límites a una deducción al atender motivos de carácter jurídico, económico y social dentro del marco de los principios tributarios.
Finalmente, la Primera Sala de la SCJN resolvió que esta disposición no vulnera el principio de equidad tributaria, pues prevé los mismos elementos de tributación para los contribuyentes que se sobreendeudan y establece el mismo tratamiento para los sujetos pasivos que incurren en un endeudamiento excesivo, sin que se advierta distinción alguna por la particularidad de que al ser grupo se tenga que considerar de manera proporcional la cantidad de 20,000,000.00 (veinte millones de pesos 00/100 M.N).
La postura de la Primera Sala de la SCJN es desafortunada, pues, una vez más, se utiliza el concepto infundado de “libre configuración legislativa” para justificar violaciones evidentes de las garantías tributarias. Si bien es cierto que existen prácticas de elusión fiscal, no es constitucionalmente válido que el Legislador pretenda contrarrestar estas prácticas con normas que, esencialmente, son desproporcionales e inequitativas. No es válido que el Legislador configure categorías artificiales de contribuyentes a la par que considera las prácticas empresariales de éstos y deja a un lado el criterio general de capacidad contributiva.
El criterio de la Primera Sala de SCJN es el siguiente:
IMPUESTO SOBRE LA RENTA. EL ARTÍCULO 28, FRACCIÓN XXXII, DE LA LEY RELATIVA, VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2020, AL PREVER EN QUÉ PROPORCIÓN DEBE REPARTIRSE EL IMPORTE A QUE SE REFIERE, A EFECTO DE DETERMINAR EL MONTO DE INTERESES NO DEDUCIBLES, NO VIOLA LOS PRINCIPIOS DE SEGURIDAD JURÍDICA Y DE LEGALIDAD TRIBUTARIA.
Hechos: Una empresa, al promover un juicio de amparo indirecto, cuestionó la constitucionalidad del artículo 28, fracción XXXII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del uno de enero de dos mil veinte, por transgredir los principios de seguridad jurídica y de legalidad tributaria, pues consideró que no es claro en el procedimiento para determinar el importe de los intereses que podrán o no deducirse. El Juez de Distrito sobreseyó en el juicio señalando que no se demostró el acto de aplicación del precepto impugnado, decisión que fue revocada por el Tribunal Colegiado de Circuito del conocimiento, pues consideró que la norma es de naturaleza autoaplicativa, por lo que remitió el asunto a la Suprema Corte para su estudio.
Criterio jurídico: La Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación determina que el artículo 28, fracción XXXII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del uno de enero de dos mil veinte, al prever en qué proporción debe repartirse el importe de $20’000,000.00 (veinte millones de pesos 00/100 moneda nacional), entre las partes relacionadas, a efecto de determinar los intereses no deducibles, no viola los principios de seguridad jurídica y de legalidad tributaria.
Justificación: Ello es así, pues del texto de la propia fracción XXXII impugnada, se advierte que la misma sólo será aplicable a los contribuyentes cuyos intereses devengados durante el ejercicio, que deriven de sus deudas, excedan de $20’000,000.00 (veinte millones de pesos 00/100 moneda nacional), y que dicha cantidad se repartirá entre las personas miembros del grupo o partes relacionadas, en la proporción de los ingresos acumulables generados durante el ejercicio anterior por los contribuyentes a los que les aplica esta fracción, es decir, el procedimiento está indicado. (PJF, noviembre de 2022)
Deducción de dividendos repartidos por una persona moral, respecto de la cual se haya declarado la inexistencia de sus operaciones
El artículo 165.° de la LISR establece que los dividendos provenientes de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (Cufin), distribuidos por las empresas, son acreditables siempre que el socio demuestre, con la constancia que señala el artículo 86.° fracción XIV, inciso b, del mismo ordenamiento legal, que por dichos dividendos se pagó el ISR.
La Primera Sección de la Sala Superior del TFJA sostiene, en un precedente aislado, que si se determina la inexistencia de las operaciones de la empresa que distribuyó los dividendos, la constancia será insuficiente para demostrar la procedencia del acreditamiento, pues, para ello, debe acreditarse que la empresa que distribuyó los dividendos obtuvo una utilidad fiscal susceptible de integrar Cufin. En consecuencia, si no se acredita dicho extremo, no es posible llegar a la convicción de que los dividendos provinieron, en efecto, de la citada cuenta y, por ende, que fuera procedente el acreditamiento.
El precedente es desafortunado, dado que el TFJA extiende injustificadamente la comprobación de la existencia y materialidad de cierta operación a toda la situación fiscal de un contribuyente, lo cual, aparte de ser infundado, en vista de que el artículo 69-B del CFF no lo prevé así, resulta desproporcional.
Asimismo, es importante tener en consideración que este tipo de precedentes respecto de los efectos derivados de la presunción de inexistencia son arbitrarios, en virtud de que aún no existe un parámetro general y objetivo bajo el cual la autoridad y los tribunales deban analizar los medios probatorios con los que se acredite la materialidad de las operaciones. Por lo tanto, este tipo de resoluciones sigue sujeto al criterio individual de la autoridad fiscal de que se trate.
El criterio referido es al tenor de lo siguiente:
VIII-P-1aS-896
DIVIDENDOS. SUPUESTO EN EL QUE LA CONSTANCIA DE PAGO A QUE SE REFIERE EL ARTÍCULO 86 FRACCIÓN XIV, INCISO B, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, ES INSUFICIENTE PARA DEMOSTRAR LA PROCEDENCIA DE SU ACREDITAMIENTO.- El artículo 165 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece que los dividendos provenientes de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta, distribuidos por las empresas son acreditables, siempre que el socio demuestre con la constancia que señala el artículo 86 fracción XIV, inciso b, del mismo ordenamiento legal, que por dichos dividendos se pagó el impuesto sobre la renta. Sin embargo, en el caso de que se determine la inexistencia de operaciones de las empresas que distribuyeron los dividendos, la constancia será insuficiente para demostrar la procedencia del acreditamiento, pues para ello, debe acreditarse en primera instancia, que la empresa que distribuyó los dividendos obtuvo una utilidad fiscal susceptible de integrar la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta. Luego entonces, de no acreditarse dicho extremo, no puede arribarse a la convicción de que los dividendos efectivamente provinieron de la citada cuenta, y, por ende, que fuera procedente el mencionado acreditamiento.
PRECEDENTE:
VIII-P-1aS-446
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 6466/16-17-05-3/637/18-S1-02-04.- Resuelto por la Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, en sesión de fecha 10 de julio de 2018, por unanimidad de 5 votos a favor. - Magistrada Ponente: Nora Elizabeth Urby Genel. - Secretaria: Lic. Diana Patricia Jiménez García. (Tesis aprobada en sesión de 11 de octubre de 2018)
R.T.F.J.A. Octava Época. Año III. No. 28. Noviembre 2018. p. 336
REITERACIÓN QUE SE PUBLICA:
VIII-P-1aS-896
Cumplimiento de Ejecutoria dictado en el Juicio Contencioso Administrativo Núm. 6466/16-17-05-3/637/18-S1-02-04.- Resuelto por la Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, en sesión de 16 de noviembre de 2021, por unanimidad de 5 votos a favor. - Magistrada Ponente: Nora Elizabeth Urby Genel. - Secretario: Lic. Ángel Fernando Paz Hernández.
(Tesis aprobada en sesión de 16 de noviembre de 2021) (TFJA, enero de 2022)
Elementos para acreditar residencia en el extranjero y ser beneficiario de tratados internacionales
El artículo 6.° del RLISR establece que, para efectos de acreditar la residencia fiscal en otro país con el que México tenga celebrado un tratado para evitar la doble tributación, se debe aportar cualquiera de los siguientes documentos:
- constancia de residencia expedida por una autoridad extranjera;
- documentación emitida por la autoridad competente del país de que se trate, con la cual se acredite haber presentado la declaración de impuestos del último ejercicio; o,
- si no ha vencido el plazo para presentar la declaración del último ejercicio, la documentación con la que se acredite haber presentado la declaración de impuestos del penúltimo ejercicio.
El Pleno Jurisdiccional de la Sala Superior del TFJA resolvió, en jurisprudencia, que éste es un listado limitativo en cuanto a los medios probatorios para acreditar la residencia fiscal de un contribuyente en un país diverso, de modo que se restringe que se pueda acreditar dicha residencia por medio de documentación diversa o a través de la interpretación de datos derivados de éstos.
Este criterio es atinado, pues otorga certeza jurídica para los contribuyentes y limita la posibilidad de que la autoridad fiscal actúe arbitrariamente en cuanto a la valoración de los medios probatorios en cuestión y requiera información adicional.
La jurisprudencia en comento es la siguiente:
IX-J-SS-6
[...]
RESIDENCIA EN EL EXTRANJERO. ELEMENTOS PARA ACREDITARLA Y SER BENEFICIARIO DE UN TRATADO INTERNACIONAL PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN. - Del artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en 2009, se advierte que los beneficios para evitar la doble tributación solo serán aplicables a los contribuyentes que acrediten ser residentes en el país de que se trate; cumplan con las disposiciones del propio Tratado así como con las demás contenidas en la propia ley. Al respecto, el artículo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece que los contribuyentes que deseen acreditar su residencia fiscal en otro país con el que México tenga celebrado un Tratado para evitar la doble tributación, deberán hacerlo mediante las certificaciones de residencia o con la presentación de la declaración del último ejercicio del impuesto, expedidas por la autoridad fiscal del país de que se trate, o bien con la certificación de la declaración del impuesto por el penúltimo ejercicio, si no hubiera vencido aún el plazo para presentar la declaración del último. De donde se tiene que el artículo 6 de mérito, constituye una disposición limitativa en cuanto a los medios probatorios con los que se puede probar la residencia fiscal de un contribuyente en un país diverso, esto es así, pues señala de manera específica cuáles son los documentos idóneos para tal efecto; restringiendo con ello que la acreditación en cuestión, pueda llevarse a cabo a través de medios probatorios diversos, o a través de la interpretación de datos derivados de estos.
(Tesis de jurisprudencia aprobada por acuerdo G/6/2022)
PRECEDENTES:
VII-P-SS-454
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 12065/15-17-06-5/485/16-PL-02-04.- Resuelto por el Pleno de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sesión de 15 de junio de 2016, por unanimidad de 11 votos a favor.- Magistrada Ponente: Nora Elizabeth Urby Genel.- Secretario: Lic. Juan Pablo Garduño Venegas.
(Tesis aprobada en sesión de 30 de noviembre de 2016)
R.T.F.J.A. Octava Época. Año II. No. 6. Enero 2017. p. 431
VIII-P-SS-347
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 1292/15-11-01-1/2164/16-PL-09-04.- Resuelto por el Pleno Jurisdiccional de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, en sesión de 3 de abril de 2019, por unanimidad de 11 votos a favor. - Magistrado Ponente: Alfredo Salgado Loyo. - Secretario: Lic. Enrique Camarena Huezca.
(Tesis aprobada en sesión de 3 de abril de 2019)
R.T.F.J.A. Octava Época. Año IV. No. 34. Mayo 2019. p. 191
VIII-P-SS-620
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 1271/15-04-01- 2-OT/1596/18-PL-03-04.- Resuelto por el Pleno Jurisdiccional de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, en sesión de 29 de septiembre de 2021, por mayoría de 8 votos a favor y 3 votos en contra. - Magistrado Ponente: Guillermo Valls Esponda. - Secretario: Lic. Pedro Rodríguez Chandoquí.
(Tesis aprobada en sesión de 29 de septiembre de 2021)
R.T.F.J.A. Octava Época. Año VI. No. 61. Diciembre 2021. p. 117
Así lo acordó el Pleno Jurisdiccional de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, por unanimidad de votos, en sesión ordinaria celebrada a distancia el veintiséis de enero de dos mil veintidós, ordenándose su publicación en la Revista de este Órgano Jurisdiccional.- Firman el Magistrado Rafael Anzures Uribe, Presidente del Tribunal Federal de Justicia Administrativa y la Licenciada Ana María Reyna Ángel, Secretaria General de Acuerdos, quien da fe. (TFJA, enero de 2022)
Rechazo de deducciones por concepto de costo de lo vendido
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 25.°, fracción II de la LISR, los contribuyentes podrán efectuar la deducción del costo de lo vendido, siempre que se cumplan los lineamientos y conceptos previstos en la ley para ello: inventario inicial, productos terminados, costo de producción, mano de obra, materiales, proveedores de suministro de insumos y servicios, inventario final de productos terminados, entre otros.
La Primera Sección de la Sala Superior del TFJA determinó que, cuando en la determinación del crédito fiscal la autoridad rechaza deducciones por concepto de costo de lo vendido con motivo de no haber acreditado la materialidad de las operaciones amparadas en los comprobantes fiscales, la autoridad no se encuentra obligada a realizar un nuevo cálculo de costo de lo vendido, pues el rechazo de las deducciones no fue en razón de si los conceptos señalados en los comprobantes fiscales cumplían o no con los requisitos para ser considerados como concepto de costo de lo vendido, sino por la falta de materialidad.
Encontramos un tanto incongruente que se valide que, en el marco de una auditoría, la autoridad desestime una operación por una supuesta inexistencia derivada de falta de materialidad y, al mismo tiempo, no se le exija que confirme los elementos constitutivos de dicha operación, como es confirmar el cálculo del costo de ventas. En consecuencia, parecería que en las auditorías la autoridad fiscal puede limitar su revisión únicamente a los aspectos relativos al artículo 69-B del CFF, mismos que hasta el momento no han sido terminados definitiva y objetivamente.
La tesis es al tenor de lo siguiente:
VIII-P-1aS-903
RECHAZO DE DEDUCCIONES POR CONCEPTO DE COSTO DE LO VENDIDO.- Cuando en la determinación del crédito fiscal, la autoridad rechaza las deducciones llevadas a cabo por la contribuyente en el ejercicio fiscal revisado, por concepto de costo de lo vendido, con motivo de no haber acreditado la materialidad de las operaciones amparadas en los comprobantes fiscales, no se encuentra obligada a realizar un nuevo cálculo de costo de lo vendido, pues el rechazo de las deducciones no fue con motivo de si los conceptos señalados en los comprobantes fiscales cumplían o no con los requisitos para ser considerados como concepto de costo de lo vendido (inventario inicial, productos terminados, costo de producción, mano de obra, materiales, proveedores de suministro de insumos y servicios, inventario final productos terminados); sino que derivó en que la contribuyente no acreditó la materialidad de las operaciones, es decir, no demostró por ejemplo, en qué consistieron las operaciones, lugar en que se llevaron a cabo, personal que lo proporcionó, si el servicio consistió en asesoría técnica, cómo se realizó la negociación y el pago, entre otras cuestiones, etcétera.
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 5737/16-10-01-8-OT/3931/17-S1-01-04.- Resuelto por la Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, en sesión de 5 de octubre de 2021, por unanimidad de 5 votos a favor. - Magistrado Ponente: Manuel Luciano Hallivis Pelayo. - Secretaria: Lic. Rosa Alejandra Bustosoria y Moreno.
(Tesis aprobada en sesión de 7 de diciembre de 2021) (TFJA, marzo de 2022)
Tratado entre México y Alemania
- Diferencia entre los contratos de conocimientos prácticos y de servicios técnicos
En un precedente aislado, la Segunda Sección de la Sala Superior del TFJA hizo el siguiente análisis:
- El artículo 15-B del CFF y el artículo 12.° del Convenio entre México y Alemania disponen que son regalías los pagos por transferencia de tecnología o informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.
- El comentario 11.1. al artículo 12.° del referido convenio indica que, en el contrato de conocimientos prácticos, una de las partes se obliga a comunicar a la otra parte su experiencia o conocimientos especializados, no revelados al público, de manera que pueda utilizarlos por su cuenta. Se reconoce que el cedente no tiene que intervenir en el uso que el cesionario haga de las fórmulas cedidas y que no garantiza el resultado.
- El comentario 11 al artículo 12.° refiere que: “La expresión ‘pagos [...] por información relacionada con la experiencia adquirida en los campos industrial, comercial o científico’ se utiliza en el contexto de la transmisión de cierta información no patentada y que, por lo general, no recae en el ámbito de otras categorías de derechos sobre la propiedad intelectual o industrial. Normalmente, se trata de información no revelada de carácter industrial, comercial o científico, nacida de la experiencia previa, que tiene aplicaciones prácticas en la explotación de una empresa, y de cuya comunicación puede derivarse un beneficio económico. Dado que la definición está relacionada con información relativa a experiencias previas, el artículo no es aplicable a los pagos efectuados por información nueva obtenida como resultado de la prestación de unos servicios a instancia del pagador” (Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos, 2019).
- En términos, de los artículos 7.° y 30.° del Convenio entre México y Alemania y el artículo 3.°, inciso c) de su Protocolo, son beneficios empresariales los pagos por los servicios siguientes:
- Técnicos, que incluye estudios o investigaciones de naturaleza científica, geológica o técnica;
- Contratos de ingeniería, que contempla planos relativos a los mismos; o
- Servicios de consultoría o supervisión.
Con base en este análisis, la Segunda Sección de la Sala Superior del TFJA confirmó que la diferencia entre el contrato de conocimientos prácticos (contrato de know how, licencia industrial, cesión de tecnología o contrato de engineering) y los contratos de servicios técnicos, que incluyen estudios o investigaciones de naturaleza científica, geológica o técnica, contratos de ingeniería y planos relativos a los mismos, o servicios de consultoría o supervisión, radica en que el primero implica información no revelada de carácter industrial, comercial o científico, nacida de la experiencia previa, mientras que el objeto de los segundos es información nueva obtenida como resultado de la prestación de unos servicios a instancia del pagador.
El análisis de la Segunda Sección de la Sala Superior del TFJA se estableció en la siguiente tesis:
IX-P-2aS-5
IMPUESTO SOBRE LA RENTA. DIFERENCIA ENTRE LOS CONTRATOS DE CONOCIMIENTOS PRÁCTICOS Y DE SERVICIOS TÉCNICOS EN TÉRMINOS DEL ACUERDO ENTRE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS Y LA REPÚBLICA FEDERAL DE ALEMANIA PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN Y LA EVASIÓN FISCAL EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL PATRIMONIO.- El artículo 15-B del Código Fiscal de la Federación y el artículo 12 del referido Tratado Internacional disponen que son regalías los pagos por transferencia de tecnología o informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. Así, los comentarios 11 y 11.1 al artículo 12 de la versión abreviada del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de 21 de noviembre de 2017 indican que el contrato de conocimientos prácticos también es conocido como "contrato de know how", "licencia industrial", "cesión de tecnología" o "contrato de engineering", en el cual una de las partes se obliga a comunicar a la otra su experiencia o conocimientos especializados, no revelados al público, de manera que pueda utilizarlos por su cuenta, así, el cedente no tiene que intervenir, en el uso que el cesionario haga de las fórmulas cedidas y que no garantiza el resultado, esto es, los pagos por información relacionada con la experiencia adquirida en los campos industrial, comercial o científico que se utiliza en el contexto de la transmisión de cierta información no patentada y que, por lo general, no recae en el ámbito de otras categorías de derechos sobre la propiedad intelectual o industrial y normalmente se trata de información no revelada nacida de la experiencia previa, lo cual implica que no son regalías los pagos efectuados por información nueva obtenida por servicios a instancia del pagador. Por su parte, los artículos 7 y 30 del referido Tratado Internacional y el artículo 3, inciso c), de su Protocolo disponen que son beneficios empresariales los pagos por los servicios siguientes: 1) Técnicos, incluyendo estudios o investigaciones de naturaleza científica, geológica o técnica, 2) Contratos de ingeniería incluyendo planos relativos a los mismos y 3) Servicios de consultoría o supervisión. Así, en términos del referido comentario 11 al artículo 12, la diferencia entre el contrato de conocimientos prácticos y los contratos por los aludidos servicios radica en que el primero implica información no revelada de carácter industrial, comercial o científico nacida de la experiencia previa, mientras que el objeto de los segundos es información nueva obtenida como resultado de la prestación de unos servicios a instancia del pagador.
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 28097/19-17-11-1/1485/21-S2-07-02.- Resuelto por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, en sesión de 17 de febrero de 2022, por unanimidad de 5 votos a favor. - Magistrada Ponente: Magda Zulema Mosri Gutiérrez. - Secretario: Lic. Juan Carlos Perea Rodríguez.
(Tesis aprobada en sesión de 10 de marzo de 2022) (TFJA, abril de 2022)
- Devolución del ISR retenido en México si el residente en el extranjero lo dedujo como costo para la base del impuesto
El tratado entre México y Alemania para evitar la doble imposición y la evasión fiscal en materia de ISR y sobre el patrimonio establece que una de las formas de evasión fiscal es la doble no imposición, la cual debe ser evitada por interpretaciones y aplicaciones que la genere; por tal motivo, no deben concederse los beneficios si median instrumentos que constituyan un uso abusivo de sus disposiciones.
La Segunda Sección de la Sala Superior del TFJA determinó que la deducción del impuesto en Alemania impide solicitarlo en devolución de México porque generaría una doble no tributación, con independencia de que la deducción y la devolución tienen efectos distintos. Lo anterior en el sentido de que la improcedencia de la devolución no deriva del artículo 22.° del CFF, sino de uno de los principios que estructuran dicho convenio.
No compartimos el criterio emitido por el TFJA, puesto que la devolución no generaría que el contribuyente obtenga un doble beneficio, ya que tendría que incrementar la base del impuesto sobre sociedades de Alemania y, en su caso, enterar la diferencia.
La tesis de la Segunda Sección de la Sala Superior del TFJA es la siguiente:
IX-P-2aS-6
IMPUESTO SOBRE LA RENTA. NO PROCEDE LA DEVOLUCIÓN DEL TRIBUTO RETENIDO EN MÉXICO SI EL RESIDENTE EN EL EXTRANJERO LO DEDUJO COMO COSTO PARA LA BASE DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES ALEMANAS.- El Acuerdo entre los Estados Unidos Mexicanos y la República Federal de Alemania para Evitar la Doble Imposición y la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio tiene los dos fines siguientes: 1) Evitar o disminuir la doble imposición, a través de la facultad exclusiva del Estado de la Fuente o el Estado de Residencia para gravar o la concurrencia de ambos para gravar mediante tasas reducidas y 2) Evitar la evasión fiscal. Así, una de las formas de evasión fiscal es la doble no imposición, la cual debe ser evitada por interpretaciones y aplicaciones que la genere, lo cual es un principio y no una regla, tal como se desprende del párrafo 41 de la introducción, así como de los comentarios 54 a 80 y 109 al artículo 1; 12.15 al artículo 15; 11 y 13 al artículo 18; 5.6 al artículo 19 y 32.6, 34.1 y 35 a los artículos 23 A y 23 B de la versión abreviada del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de 21 de noviembre de 2017, pues indican que las disposiciones de los Convenios no deben utilizarse para generar elusión y fraude fiscales; por tal motivo, no deben concederse los beneficios si median instrumentos que constituyan un uso abusivo de sus disposiciones; de ahí que, las normas legislativas y jurisprudenciales anti abuso del derecho interno deben utilizarse para evitar dicho abuso, ello en la tesitura de que si los Convenios no regulan las cuestiones de procedimiento, entonces, cada Estado puede utilizar el procedimiento, previsto en su legislación interna, para imponer los límites establecidos en estos, y en consecuencia, pueden verificar previamente el derecho a los beneficios o exigir primero el pago del impuesto y después devolverlo. Consecuentemente, y en el contexto de la tesis de jurisprudencia PC.I.A. J/162 A (10a.) del Pleno en Materia Administrativa del Primer Circuito, la deducción del impuesto en Alemania impide solicitarlo en devolución en México, porque generaría una doble no tributación con independencia de que la deducción y la devolución tienen efectos distintos, ello en la tesitura de que la improcedencia de la devolución no deriva del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, sino de uno de los principios que estructuran dicho convenio. Finalmente, no es óbice que la contribuyente exponga que la devolución no generaría un doble beneficio, ya que tendría que incrementar la base del impuesto alemán y, en su caso, enterar la diferencia, pues tales argumentos son inoperantes, ya que exponen situaciones hipotéticas, pues plantean la ilegalidad del acto impugnado y el reconocimiento del derecho subjetivo con base en un hecho futuro e incierto, cuando la procedencia de los conceptos de impugnación está condicionada a que se refieran a situaciones relacionadas a los hechos objeto del acto impugnado y no posteriores a este.
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 28097/19-17-11-1/1485/21-S2-07-02.- Resuelto por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, en sesión de 17 de febrero de 2022, por unanimidad de 5 votos a favor. - Magistrada Ponente: Magda Zulema Mosri Gutiérrez. - Secretario: Lic. Juan Carlos Perea Rodríguez.
(Tesis aprobada en sesión de 10 de marzo de 2022) (TFJA, abril de 2022)
- Supuestos en los que los pagos por servicios son beneficios empresariales
El artículo 7.° del tratado entre México y Alemania para evitar la doble imposición y la evasión fiscal en materia de ISR y sobre el patrimonio dispone que cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en otros artículos del tratado, las disposiciones de aquellos no quedarán afectadas por las del referido artículo 7.°. Así, los comentarios 59, 60, 61 y 62 del tratado prevén una regla de interpretación en el sentido de que el artículo 7.° es aplicable a todos los ingresos no comprendidos por artículos específicos (dividendos, intereses, etc.).
En este contexto, el artículo 30.° del tratado en mención y el artículo 3.°, inciso c), de su Protocolo disponen claramente que son beneficios empresariales los pagos por los servicios siguientes:
- Servicios técnicos, que incluyen estudios o investigaciones de naturaleza científica, geológica o técnica;
- Contratos de ingeniería, que abarcan planos relativos a los mismos y
- Servicios de consultoría o supervisión.
Con base en lo anterior, el TFJA determinó que la aplicación de la regla de beneficios empresariales está condicionada a que el contribuyente demuestre materialmente que el objeto de su contrato encuadra en alguno de los tres servicios aludidos, lo cual es razonable.
El anterior criterio quedó plasmado en la siguiente tesis:
IX-P-2aS-7
IMPUESTO SOBRE LA RENTA. SUPUESTOS EN LOS CUALES LOS PAGOS POR SERVICIOS SON BENEFICIOS EMPRESARIALES CONFORME AL ACUERDO ENTRE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS Y LA REPÚBLICA FEDERAL DE ALEMANIA PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN Y LA EVASIÓN FISCAL EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL PATRIMONIO.- Primeramente, el artículo 7 de dicho Convenio dispone que los beneficios empresariales solo pueden ser gravados en el Estado de Residencia, mientras que la potestad tributaria exclusiva es para el Estado de la Fuente si son atribuibles a un establecimiento permanente ubicado en este, además de que todos los ingresos que obtenga un residente en el extranjero son beneficios empresariales salvo regulación específica en otros artículos del Convenio, lo cual denota que no es un concepto, sino una regla residual, porque el párrafo 7 del citado artículo 7 dispone expresamente que "cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en otros Artículos de este Acuerdo, las disposiciones de aquellos no quedarán afectadas por las del presente Artículo.". Sobre el particular, el comentario 96 del artículo 7 de la versión abreviada del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de 21 de noviembre de 2017 indica que México se reservó el derecho a utilizar la versión anterior del artículo 7, es decir, la incluida en el Modelo de Convenio Tributario inmediatamente antes de la actualización de 2010. Así, los comentarios 59, 60, 61 y 62 de esa versión prevén una regla de interpretación en el sentido de que el artículo 7 es aplicable a todos los ingresos no comprendidos por artículos específicos (dividendos, intereses, etc.). En este contexto, el artículo 30 del Convenio entre México y Alemania y el artículo 3, inciso c), de su Protocolo disponen claramente que son beneficios empresariales los pagos por los servicios siguientes: 1) Técnicos, incluyendo estudios o investigaciones de naturaleza científica, geológica o técnica; 2) Contratos de ingeniería incluyendo planos relativos a los mismos y 3) Servicios de consultoría o supervisión. No pasa inadvertida la regla I.2.1.18, segundo párrafo, de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2011, el artículo 210 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y el artículo 16 del Código Fiscal de la Federación, dado que no son aplicables por jerarquía, ya que el citado artículo 3, inciso c), del Protocolo dispone claramente que son beneficios empresariales los pagos por los aludidos servicios, máxime que el artículo 3, inciso c), es una disposición del Tratado Internacional, en virtud del artículo 30 del propio Convenio. Finalmente, debe destacarse que la aplicación de la regla de beneficios empresariales está condicionada a que el contribuyente demuestre materialmente que el objeto de su contrato encuadra en alguno de los tres servicios aludidos.
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 28097/19-17-11-1/1485/21-S2-07-02.- Resuelto por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, en sesión de 17 de febrero de 2022, por unanimidad de 5 votos a favor. - Magistrada Ponente: Magda Zulema Mosri Gutiérrez. - Secretario: Lic. Juan Carlos Perea Rodríguez.
(Tesis aprobada en sesión de 10 de marzo de 2022) (TFJA, abril de 2022)
Mediación mercantil
El término de "beneficio empresarial" no es definido por el Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de Canadá para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta. Por tanto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 3.° numeral 2, del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), para determinar el tratamiento fiscal aplicable se puede acudir a la legislación nacional del Estado parte, relativa a los impuestos que son objeto del convenio.
Por su parte, la Regla I.2.1.22 de la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) de 2009 indica que se entenderá por "beneficios empresariales", a los ingresos que se obtengan por la realización de las actividades a las que se refiere el artículo 16.° del CFF, que en su fracción I establece como actividades empresariales las comerciales que son las que de conformidad con las leyes federales tienen ese carácter y que no están comprendidas en las fracciones subsecuentes de tal norma.
Finalmente, el artículo 75.° del Código de Comercio, en su fracción XIII, refiere como actos de comercio, entre otras, a las operaciones de mediación en negocios mercantiles.
Con base en lo anterior, el Pleno de la Sala Superior del TFJA resolvió que la mediación mercantil se reputa como una actividad comercial, por lo que debe considerarse que los pagos por este concepto son beneficios empresariales.
Esta interpretación es adecuada y conforme con la metodología de interpretación de los tratados. Adicionalmente, coincide con el criterio normativo 6/ISR/N que establece que para efectos de la definición del término “beneficios empresariales” establecido en el artículo 7.° de los tratados internacionales para evitar la doble imposición, no resulta aplicable el artículo 175.°, fracción VI de la LISR, sino la regla de la RMF, que es la regla específica para ello.
La tesis aludida es la siguiente:
IX-P-SS-36
MEDIACIÓN MERCANTIL. CONFIGURA UN BENEFICIO EMPRESARIAL PARA EFECTOS DEL CONVENIO ENTRE EL GOBIERNO DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS Y EL GOBIERNO DE CANADÁ PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN Y PREVENIR LA EVASIÓN FISCAL EN MATERIA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.- El término de "beneficio empresarial" no es definido por el Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de Canadá para Evitar la Doble Imposición y Prevenir la Evasión Fiscal en Materia de Impuesto sobre la Renta, por tanto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 3 numeral 2, del Modelo del Convenio de Impuestos Sobre la Renta y Sobre el Patrimonio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, se puede acudir a la legislación nacional del Estado Parte, relativa a los impuestos que son objeto del Convenio, razón por la cual la Regla I.2.1.22 de la Resolución Miscelánea Fiscal de 2009, indica que se entenderá por "beneficios empresariales", a los ingresos que se obtengan por la realización de las actividades a que se refiere el artículo 16 del Código Fiscal de la Federación, que en su fracción I, donde refiere como actividades empresariales las comerciales que son las que de conformidad con las leyes federales tienen ese carácter y no están comprendidas en las fracciones subsecuentes; así, el artículo 75 del Código de Comercio, refiere como actos de comercio, entre otras, las operaciones de mediación en negocios mercantiles (fracción XIII). Por lo tanto, la mediación mercantil sí se reputa como una actividad comercial susceptible de que le resulte aplicable la prerrogativa prevista en el numeral 7 del Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de Canadá para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuesto sobre la Renta, en términos de los artículos 5° de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 6° de su Reglamento.
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 1271/15-04-01-2-OT/1596/18-PL-03-04.- Resuelto por el Pleno Jurisdiccional de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, en sesión de 29 de septiembre de 2021, por mayoría de 8 votos a favor y 3 votos en contra. - Magistrado Ponente: Guillermo Valls Esponda. - Secretario: Lic. Pedro Rodríguez Chandoquí.
(Tesis aprobada en sesión de 9 de marzo de 2022) (TFJA, mayo de 2022)
Deducibilidad del pago de indemnizaciones por daños y perjuicios
El artículo 28.°, fracción VI, de la LISR establece que sólo podrán deducirse las indemnizaciones por daños y perjuicios y las penas convencionales:
Cuando la ley imponga la obligación de pagarlas por provenir de riesgos creados, responsabilidad objetiva, caso fortuito, fuerza mayor o por actos de terceros, salvo que los daños y los perjuicios o la causa que dio origen a la pena convencional se hayan originado por culpa imputable al contribuyente.
Al respecto, la Segunda Sección de la Sala Superior del TFJA confirmó que, para la procedencia de esta deducción, adicionalmente a los requisitos previstos en la norma, también se debe cumplir con lo siguiente: que los supuestos de riesgos creados, responsabilidad objetiva, caso fortuito, fuerza mayor o por actos de terceros, acontezcan de una forma inesperada, repentina y con sensible afectación al contribuyente, sin depender de su voluntad.
Si bien coincidimos en términos generales con la exégesis emitida por la Segunda Sección de la Sala Superior del TFJA, consideramos que el requisito descrito en el párrafo anterior, no debe ser entendido como un requisito estricto de procedencia de la deducción, al no encontrarse expresamente previsto en ese sentido en el artículo 28.°, fracción VI, de la LISR. Lo anterior aun y cuando dicho requisito pareciera ser una consecuencia o características inherentes a los supuestos de la norma.
La tesis en comento es la siguiente:
IX-P-2aS-22
IMPUESTO SOBRE LA RENTA. SUPUESTOS QUE DEBEN COLMARSE PARA QUE SEA DEDUCIBLE EL PAGO DE INDEMNIZACIONES POR DAÑOS Y PERJUICIOS.- Conforme a lo dispuesto por el artículo 28, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, las indemnizaciones por daños y perjuicios, por regla general, no serán deducibles para efectos de dicho impuesto; sin embargo, podrán deducirse siempre y cuando la ley imponga la obligación de pagarlas por provenir de riesgos creados, por responsabilidad objetiva, caso fortuito, fuerza mayor o por actos de terceros y como excepción a lo anterior, dejarán de ser deducibles, cuando las indemnizaciones se hubieran originado por culpa imputable al contribuyente. En ese sentido, la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, a través de la tesis 1a. XXXI/2007, señaló que los supuestos de riesgos creados, responsabilidad objetiva, caso fortuito, fuerza mayor o por actos de terceros, deben traducirse en una inesperada, repentina y sensible afectación al contribuyente que no depende de su voluntad. En concordancia con lo anterior y atendiendo a lo dispuesto por el artículo 32, fracción VI de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para la procedencia de la deducibilidad del pago de indemnizaciones por daños y perjuicios se deben cumplir los supuestos siguientes: 1. La indemnización debe ser originada por una ley que imponga la obligación de pagarla por provenir de riesgos creados, responsabilidad objetiva, caso fortuito, fuerza mayor o por actos de terceros; 2. Los supuestos anteriores deben acontecer de una forma inesperada, repentina y sensible afectación al contribuyente que no depende de su voluntad; 3. La indemnización no debe originarse por culpa imputable al contribuyente.
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 7422/17-17-02-6/809/18-S2-10-04.- Resuelto por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, en sesión de 24 de marzo de 2022, por unanimidad de 5 votos a favor. - Magistrado Ponente: Carlos Mena Adame. - Secretario: Lic. Michael Flores Rivas.
(Tesis aprobada en sesión de 19 de mayo de 2022) (TFJA, junio de 2022)
Sociedad de personas (partnership), supuestos en que se consideran transparentes
El sexto párrafo del artículo 212.° de la LISR vigente en 2005 establece que:
Las entidades o figuras jurídicas extranjeras son transparentes fiscalmente, cuando no sean consideradas como contribuyentes del impuesto sobre la renta en el país en el que estén constituidas o sean residentes para efectos fiscales y los ingresos que se generen a través de dicha entidad o figura jurídica estén gravados a nivel de sus integrantes. (Secretaría de Hacienda y Crédito Público, 2004)
La Primera Sección de la Sala Superior del TFJA resolvió que, cuando una partnership es considerada una sociedad transparente, “se estima que no tiene el carácter de residente para efectos fiscales del impuesto sobre la renta en el Estado en donde se constituyó, ya que no enteró el impuesto propio a la autoridad hacendaria en dicho país, sino el que retuvo a sus socios [...], quienes tienen el carácter de contribuyentes” (TFJA, julio de 2022, Tesis XI.1o.A.T.1 A |11a.|).
Consideramos correcto el criterio que sostiene la Sala Superior del TFJA, toda vez que, de conformidad con los comentarios al artículo 4.° del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE, cuando se aplica “el régimen de transparencia fiscal gravando a los socios sobre su porcentaje de renta de la sociedad de personas, esta última no está sujeta a impuesto y no puede ser considerada residente en dicho Estado” (Fiscalia, 2022), razón por la cual la renta de la sociedad de personas pasa hacia los socios de acuerdo con la legislación interna de ese Estado, toda vez que son los socios quienes están sujetos al ISR y pueden solicitar el disfrute de los beneficios de los convenios firmados por los Estados de los que son residentes.
La tesis aludida es al tenor de lo siguiente:
IX-P-1aS-33
DOBLE TRIBUTACIÓN.- SOCIEDAD DE PERSONAS (PARTNERSHIP), CUANDO SE CONSIDERAN COMO TRANSPARENTES.- El artículo 212 sexto párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el ejercicio fiscal 2005, establece que las entidades o figuras jurídicas extranjeras son transparentes fiscalmente, cuando no sean consideradas como contribuyentes del impuesto sobre la renta en el país en el que estén constituidas o sean residentes para efectos fiscales, y los ingresos que se generen a través de dicha entidad o figura jurídica estén gravados a nivel de sus integrantes. Ahora bien, para considerar que una partnership –sociedad de personas– no está sujeta a imposición en un Estado Contratante, es pertinente acudir al artículo 3, numeral 1, inciso g), subinciso ii), en relación con el numeral 8.8 del Apartado 1 de los comentarios al Artículo 4 del Modelo de Convenio Tributario de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), del cual se desprende que cuando un Estado no tiene en cuenta la existencia de una partnership para efectos fiscales y le aplica el régimen de transparencia fiscal gravando a los socios sobre su porcentaje de renta de la sociedad de personas, esta última no está sujeta a impuesto y no puede ser considerada residente en dicho Estado, entonces la renta de la sociedad de personas "transita" hacia los socios de acuerdo con la legislación interna de ese Estado, en virtud de que son los socios quienes están sujetos al impuesto sobre esta renta y pueden solicitar el disfrute de los beneficios de los convenios firmados por los Estados de los que son residentes. En ese sentido, cuando una partnership es considerada una empresa transparente, se estima que no tiene el carácter de residente para efectos fiscales del impuesto sobre la renta en el Estado en donde se constituyó, ya que no enteró el impuesto propio a la autoridad hacendaria en dicho país, sino el que retuvo a sus socios (accionistas o beneficiarios), quienes tienen el carácter de contribuyentes.
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 33/19-ERF-01-5/320/20-S1-04-02.- Resuelto por la Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, en sesión de 28 de septiembre de 2021, por unanimidad de 5 votos [a] favor. - Magistrado Ponente: Carlos Chaurand Arzate. - Secretario: Lic. Juan Arcos Solís.
(Tesis aprobada en sesión de 17 de mayo de 2022) (TFJA, julio de 2022, Tesis XI.1o.A.T.1 A |11a.|)
Actividades preparatorias o auxiliares para efectos de la existencia de un establecimiento permanente en territorio nacional
El artículo 2.° de la LISR establece que existe establecimiento permanente en territorio nacional siempre que un residente en el extranjero actúe en el país a través de una persona física o moral, si esta última concluye habitualmente contratos y éstos:
- se celebran a nombre o por cuenta del residente en el extranjero;
- prevén la enajenación de los derechos de propiedad o el otorgamiento del uso o goce temporal de un bien propiedad del residente en el extranjero; u
- obliguen al residente en el extranjero a prestar un servicio.
El artículo 3.° de la LISR establece que no se constituye un establecimiento permanente cuando un lugar de negocios tenga como único fin “la realización de actividades de carácter preparatorio o auxiliar respecto a la actividad empresarial del residente en el extranjero”. Sin embargo, el segundo párrafo del referido artículo 3.° estipula que se considerará que existe un establecimiento permanente cuando el residente en el extranjero o una parte relacionada tenga en territorio nacional algún lugar de negocios en donde se desarrollen funciones complementarias que sean parte de una operación de negocios cohesiva, pero cuya combinación de actividades dé como resultado que no tengan el carácter de preparatorio o auxiliar.
Ahora bien, en la tesis aislada en comento, la Segunda Sección de la Sala Superior del TFJA analizó la operación de una sociedad mercantil nacional que lleva a cabo la adquisición y exportación de vehículos automotrices con el único propósito de que su socio accionista (parte relacionada) y único cliente, quien además es dueño de una empresa en el extranjero, pueda llevar a cabo sus operaciones. Al respecto, concluyó que el residente en el extranjero divide sus operaciones y las cohesiona en varias, a fin de evitar un establecimiento permanente en territorio nacional, por lo que no se trata de operaciones preparatorias o auxiliares, sino de una operación de negocios cohesiva entre las sociedades, que tiene por consecuencia la existencia de un establecimiento permanente en territorio nacional.
Si bien el criterio que se comenta está contenido únicamente en una tesis aislada, no podemos perder de vista su relevancia, pues actualmente no existen muchos precedentes con base en los cuales se defina, delimite o profundice el concepto de actividades preparatorias o auxiliares, para efectos de la existencia de un establecimiento permanente en territorio nacional. Por tanto, el análisis contenido en el criterio y en la ejecutoria que le dio origen resulta de gran utilidad para que sea posible entender dichos conceptos.
El criterio analizado se transcribe a continuación:
IX-P-2aS-56
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE. SE ACTUALIZA EL SUPUESTO PARA SU CONSTITUCIÓN CUANDO UNA SOCIEDAD MERCANTIL EN TERRITORIO NACIONAL ADQUIERA Y EXPORTE VEHÍCULOS AUTOMOTRICES EXCLUSIVAMENTE PARA LOS FINES DE OPERACIÓN DE SU PARTE RELACIONADA.- Conforme a lo dispuesto por el artículo 3, fracción III de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no se considerará que constituye establecimiento permanente, entre otros supuestos, la utilización de un lugar de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías para el residente en el extranjero, siempre y cuando dicha actividad tenga el carácter de preparatoria o auxiliar. Por su parte, el artículo 5, apartado 1, 2, 5 y 6 del Modelo Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE, prevé la fragmentación de actividades con la finalidad de evitar el establecimiento permanente por parte de empresas residentes en el extranjero al dividir actividades de un negocio operativo y cohesionarlas en varias operaciones, argumentado que cada una de ellas corresponden a actividades de carácter preparatorio o auxiliar e impedir una elusión artificiosa de establecimiento permanente. En esa tesitura, tratándose de una sociedad mercantil nacional que realice las funciones de adquisición y exportación de vehículos automotrices, única y exclusivamente para los fines de las operaciones de su socio accionista (parte relacionada) y único cliente –propietario de una empresa residente en el extranjero–, habiendo sido acreditada dicha circunstancia, tras constatar que dividía las actividades de su negocio operativo y las cohesionaba en varias operaciones, a fin de evitar el establecimiento permanente; pone en evidencia que no estamos ante operaciones preparatorias o auxiliares, sino ante una operación de negocios cohesiva entre dichas sociedades, en consecuencia, son parte de un establecimiento permanente.
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 48/21-ERF-01-8/1521/21-S2-08-02.- Resuelto por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, en sesión de 2 de junio de 2022, por unanimidad de 5 votos a favor. - Magistrado Ponente: Rafael Estrado Sámano. - Secretaria: Lic. Verónica Roxana Rivas Saavedra.
(Tesis aprobada en sesión de 30 de junio de 2022) (TFJA, agosto de 2022)
2.2. Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA)
Exención de Impuesto al Valor Agregado (IVA) por contratación de servicios de construcción por parte de una inmobiliaria
El artículo 9.°, fracción II de la LIVA, en relación con el artículo 29.° de su Reglamento, establece que no se pagará IVA en la enajenación de construcciones adheridas al suelo, destinadas o utilizadas para casa habitación, así como tampoco por la prestación de los servicios de construcción de inmuebles destinados a casa habitación, siempre y cuando el prestador del servicio proporcione la mano de obra y materiales.
El Pleno en Materia Administrativa del Primer Circuito resolvió que no procede la devolución del IVA en los casos en que una inmobiliaria contrate la prestación de servicios para la construcción de un inmueble que posteriormente enajenará, toda vez que dicha contratación de servicios de construcción no puede incluirse en el beneficio tributario de exención prevista en los artículos 9.° de la LIVA y 29.° de su Reglamento, pues para que dichas actividades se consideren como exentas deben realizarse directamente con el consumidor final.
Si se tiene en cuenta que la intención del Legislador con esta exención es resolver o aliviar el problema de escasez de vivienda por considerarla un artículo de primera necesidad y de consumo popular, resulta razonable que no proceda la exención en la subcontratación de servicios parciales de construcción.
La jurisprudencia del Pleno en Materia Administrativa del Primer Circuito es la siguiente:
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. NO PROCEDE SU DEVOLUCIÓN CUANDO UNA INMOBILIARIA, CUYO OBJETO ES LA ENAJENACIÓN DE VIVIENDAS, CONTRATA LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS DE CONSTRUCCIÓN CON UNA DIVERSA PERSONA, FÍSICA O MORAL, PUES EL BENEFICIO DE EXENCIÓN OPERA ÚNICAMENTE RESPECTO DEL CONSUMIDOR FINAL.
Hechos: Los Tribunales Colegiados de Circuito contendientes resolvieron de manera diferente al considerar, uno de ellos, que la exención del impuesto al valor agregado, prevista en la fracción II del artículo 9o. de la ley que regula ese tributo y en el artículo 29 de su reglamento (21-A del vigente hasta el 4 de diciembre de 2006), relativa a la enajenación de las construcciones adheridas al suelo utilizadas para casa habitación, no es aplicable a los casos en que una persona moral (inmobiliaria) contrate la prestación del servicio de construcción integral de bienes inmuebles destinados a casa habitación, con el objeto de enajenar las viviendas, y por ello la persona moral contratante de aquel servicio (inmobiliaria), no tiene derecho a la devolución, por pago de lo indebido, del monto que se le trasladó por concepto de impuesto al valor agregado; mientras que el otro tribunal concluyó que el servicio de construcción integral de bienes inmuebles destinados a casa habitación, cuando es contratado por una persona moral (inmobiliaria) con el objeto de enajenar las viviendas, sí se encuentra sujeto a ese beneficio fiscal por estar exentos tanto la construcción como la enajenación y, por tanto, tiene derecho a la devolución, por pago de lo indebido, del monto que se le trasladó en concepto de impuesto al valor agregado; ambos tribunales consideraron lo determinado por el Pleno del Alto Tribunal al resolver la contradicción de tesis 252/2015, de la cual derivó la jurisprudencia P./J. 4/2016 (10a.).
Criterio jurídico: El Pleno en Materia Administrativa del Primer Circuito estima que no procede la devolución respecto del impuesto al valor agregado, en los casos en que una inmobiliaria contrate la prestación de servicios para la construcción de un inmueble que a la postre enajenará, dado que dicha contratación en favor de la persona enajenante no puede incluirse en el beneficio tributario de exención que prevén los artículos 9o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 29 de su reglamento, pues para que dichas actividades se consideren como exentas deben realizarse directamente con el consumidor final, es decir, por quien adquiera un inmueble con uso habitacional o contrate a una persona para la construcción de su casa habitación, pero no cuando es la inmobiliaria quien contrata la construcción integral del inmueble habitacional que después enajenará.
Justificación: Lo anterior, atendiendo a que si bien tanto la enajenación en sentido estricto como la construcción de una casa habitación, se encuentran en la hipótesis de exención a que se refieren los artículos 9o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 29 de su reglamento, esta última por equiparación o ficción legal, considerada también como enajenación, lo cierto es que para que dichas actividades se consideren como exentas deben realizarse directamente con el consumidor final, es decir, por quien adquiera un inmueble con uso habitacional o contrate a una persona para la construcción de su casa habitación, pero no cuando es la inmobiliaria quien contrata la construcción integral del inmueble habitacional que después enajenará, pues en este caso tal actividad sólo se trata de una prestación de servicios por la que se está obligada a aceptar la traslación del impuesto, en términos de lo previsto en el artículo 3o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; máxime, porque la enajenación y la construcción se trata de dos operaciones equiparables para efectos fiscales, que tienen como objetivo beneficiar al consumidor final de construcciones adheridas al suelo destinadas a casa habitación, ya sea mediante la enajenación de una vivienda construida, o bien, a través de la construcción de dicha vivienda, pero siempre que dichas actividades se realicen de manera directa en favor del consumidor final, por ser las vías que éste utiliza para adquirir su casa habitación y atiende a la necesidad de resolver el problema de la escasez de vivienda, siendo ésta un artículo de primera necesidad y de consumo popular, tal como lo consideró el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la ejecutoria dictada en la contradicción de tesis 252/2015, de la cual derivó la jurisprudencia P./J. 4/2016 (10a.).
PLENO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.
[...]
Criterios contendientes:
El sustentado por el Décimo Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver el amparo directo 376/2017, y el diverso sustentado por el Décimo Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver la revisión fiscal 293/2016.
Nota: En términos del artículo 44, último párrafo, del Acuerdo General 52/2015, del Pleno del Consejo de la Judicatura Federal que reforma, adiciona y deroga disposiciones del similar 8/2015, relativo a la integración y funcionamiento de los Plenos de Circuito, esta tesis forma parte del engrose relativo a la contradicción de tesis 19/2018, resuelta por el Pleno en Materia Administrativa del Primer Circuito.
La tesis de jurisprudencia P./J. 4/2016 (10a.) de título y subtítulo: "VALOR AGREGADO. LA EXENCIÓN PREVISTA EN LOS ARTÍCULOS 9o., FRACCIÓN II, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO Y 29 DE SU REGLAMENTO (21-A DEL VIGENTE HASTA EL 4 DE DICIEMBRE DE 2006), OPERA, INDISTINTAMENTE, RESPECTO DE QUIENES ENAJENEN CONSTRUCCIONES ADHERIDAS AL SUELO DESTINADAS A CASA HABITACIÓN O, INCLUSO, PARA QUIENES PRESTEN EL SERVICIO DE CONSTRUCCIÓN DE INMUEBLES DESTINADOS A ESE FIN O SU AMPLIACIÓN, SIEMPRE Y CUANDO ÉSTOS PROPORCIONEN LA MANO DE OBRA Y LOS MATERIALES RESPECTIVOS." y la parte conducente de la sentencia relativa a la contradicción de tesis 252/2015 citadas, aparecen publicadas en el Semanario Judicial de la Federación del viernes 12 de agosto de 2016 a las 10:20 horas y en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libros 33, Tomo I, agosto de 2016, página 18 y 35, Tomo I, octubre de 2016, página 38, con números de registro digital: 2012229 y 26763.
Esta tesis se publicó el viernes 15 de julio de 2022 a las 10:22 horas en el Semanario Judicial de la Federación y, por ende, se considera de aplicación obligatoria a partir del lunes 01 de agosto de 2022, para los efectos previstos en el punto noveno del Acuerdo General Plenario 1/2021. (PJF, julio de 2022, Tesis PC.I.A. J/10 A |11a.|)
Devolución del IVA
La fracción VI del artículo 5.° de la LIVA establece que, al tratarse de gastos e inversiones en periodos preoperativos, el IVA trasladado y el impuesto pagado en la importación que corresponda a las actividades gravadas podrá:
- acreditarse en la declaración del primer mes en el que se realicen dichas actividades, o
- solicitarse en devolución en el mes siguiente a aquel en el que se realicen los gastos e inversiones, conforme a una estimativa de la proporción en que se destinarán los gastos e inversiones.
El Pleno del Décimo Cuarto Circuito resolvió que, en este caso, la temporalidad para hacer la solicitud de devolución del impuesto debe ser no sólo en el mes siguiente a aquel en el que se realicen los gastos e inversiones, sino también después de ese mes, pero siempre dentro del periodo preoperativo y en cumplimiento de los requisitos que se exijan para ello, cuestión que está confirmada en la regla 2.3.18 de la RMF para 2017.
Consideramos que este criterio es correcto, pues considera las características poco estables del periodo preoperativo de una entidad y garantiza el ejercicio de una facilidad de devolución hasta en tanto se inicie la realización de actividades.
La jurisprudencia en comento es al tenor de lo siguiente:
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. A FIN DE DETERMINAR LA TEMPORALIDAD PARA LA SOLICITUD DE SU DEVOLUCIÓN, CUANDO SE OPTA POR HACERLA MEDIANTE EL MECANISMO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 5o., FRACCIÓN VI, INCISO B), DE LA LEY RELATIVA, DEBE ATENDERSE A LO PREVISTO EN DICHO PRECEPTO LEGAL Y EN LA REGLA 2.3.18. DE LA RESOLUCIÓN MISCELÁNEA FISCAL PARA 2017.
Hechos: Los Tribunales Colegiados de Circuito contendientes resolvieron de manera diferente al analizar la temporalidad para hacer la solicitud de devolución del impuesto al valor agregado mediante el mecanismo previsto en el inciso b) de la fracción VI del artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pues uno de los Tribunales Colegiados, sin estar en posibilidad de analizar la regla de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2017 que lo reglamenta, consideró que tendría que atenderse al plazo previsto expresamente para esa opción en el artículo de la citada ley, que correspondía al mes siguiente a aquel en el que se realicen los gastos e inversiones, por lo que si no se hacía en ese plazo, el contribuyente perdía el derecho para hacerlo en ese supuesto; en tanto que el otro Tribunal estimó que podría hacerse en cualquier momento dentro del periodo preoperativo conforme a la exposición de motivos de dicho precepto legal, robusteciendo su argumento con la Resolución Miscelánea Fiscal que lo reglamenta.
Criterio jurídico: El Pleno del Decimocuarto Circuito determina que la temporalidad para hacer la solicitud de devolución del impuesto cuando se elige la opción prevista en el artículo 5o., fracción VI, inciso b), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, debe ser no sólo en el mes siguiente a aquel en el que se realicen los gastos e inversiones, sino también después de ese mes, pero siempre dentro del periodo preoperativo y cumpliendo con los requisitos que se exijan para ello, por lo que no se pierde el derecho para hacerlo mediante dicha opción si se hace antes de ese periodo.
Justificación: De una interpretación conjunta del aludido artículo 5o., fracción VI, inciso b), y de la regla 2.3.18. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2017, se advierte que si bien en la referida ley se estipuló que tendría que formularse dicha solicitud en el mes siguiente a aquel en el que se realicen los gastos e inversiones, lo cierto es que conforme a la citada regla existe la posibilidad de hacerlo valer después de ese mes, pero siempre dentro del periodo preoperativo; interpretación que guarda congruencia con la pretensión del legislador en el proceso legislativo que dio lugar a la reforma correspondiente de dicho artículo en la porción normativa referida, acerca de mantener la devolución del citado impuesto durante el periodo preoperativo, además de que el propio precepto legal en la opción analizada, remite a las reglas de carácter general que al efecto emita el Servicio de Administración Tributaria, y las Resoluciones Misceláneas Fiscales tienen como finalidad precisar la regulación establecida en las leyes y reglamentos fiscales expedidos por el Congreso de la Unión y por el presidente de la República con el fin de lograr su eficaz aplicación en términos del artículo 14, fracción III, de la Ley del Servicio de Administración Tributaria.
PLENO DEL DECIMOCUARTO CIRCUITO.
[...]
Criterios contendientes:
El sustentado por el Tribunal Colegiado en Materias Civil y Administrativa del Décimo Cuarto Circuito, al resolver el amparo directo 129/2021, y el diverso sustentado por el Tribunal Colegiado en Materias de Trabajo y Administrativa del Décimo Cuarto Circuito, al resolver el amparo directo 338/2021.
Esta tesis se publicó el viernes 09 de septiembre de 2022 a las 10:18 horas en el Semanario Judicial de la Federación y, por ende, se considera de aplicación obligatoria a partir del lunes 12 de septiembre de 2022, para los efectos previstos en el punto noveno del Acuerdo General Plenario 1/2021. (PJF, septiembre de 2022, Tesis PC.XIV. J/3 A |11a.|)
Aportaciones otorgadas por fideicomitentes
El artículo 1.° de la LIVA plantea el objeto del IVA, que consiste en realizar, en territorio nacional, los actos y actividades siguientes:
- enajenación de bienes;
- prestación de servicios independientes;
- otorgamiento del uso y goce temporal de bienes; e
- importación de bienes o servicios.
La Primera Sala Regional del Noreste del TFJA resolvió que, en el caso del fideicomiso empresarial, las aportaciones otorgadas por los fideicomitentes no pueden considerarse como actos o actividades gravadas a la tasa del 16%, puesto que no se actualizan las hipótesis de causación previstas en el artículo 1.° de la LIVA. Lo anterior:
Obedece a que los depósitos que pretende gravar la autoridad no derivan de una enajenación de bienes, al no existir una transmisión de la propiedad, tampoco se trata de una prestación de servicios independientes o de la importación de bienes o servicios, ni se trata del arrendamiento de un bien, porque no hay una contraprestación a cambio para el fideicomitente. De ahí que, al no existir una contraprestación, no puede considerarse como una actividad susceptible de gravarse en términos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. (TFJA, julio de 2022)
Consideramos correcto el criterio que sostiene la Primera Sala Regional del Noreste del TFJA, pues atiende al objeto de la LIVA. Sin embargo, es importante mencionar que, en auditorías recientes, la autoridad fiscal exige requisitos formales arbitrarios para validar los depósitos efectuados por los fideicomitentes (por ejemplo, que se exhiba la ficha de depósito del fideicomitente o que el depósito se identifique con el nombre específico “aportación para fideicomiso”) y, en la mayoría de los casos, desestima que éstos sean aportaciones al fideicomiso, presumiéndolos como actos gravados a la tasa del 16%, lo cual es totalmente ilegal.
El criterio referido se transcribe a continuación:
VIII-CASR-1NE-2
FIDEICOMISO EMPRESARIAL. APORTACIONES OTORGADAS POR LOS FIDEICOMITENTES NO PUEDEN CONSIDERARSE ACTOS O ACTIVIDADES GRAVADAS A LA TASA DEL 16%.- De acuerdo con los artículos 1, 1-A, 4, 5, 19, 20, 21, 22 y 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el año 2009, la obligación tributaria a cargo de los contribuyentes de generar el impuesto al valor agregado nace cuando se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, de donde deriva el sujeto pasivo directo del impuesto que se encuentra obligado a trasladarlo por separado a las personas que enajenen bienes, otorguen uso o goce temporal o presten servicios, traduciéndose el referido traslado en el cobro o cargo que el sujeto pasivo de dicho tributo (que es el obligado del pago). En el caso del fideicomiso empresarial las aportaciones realizadas por los fideicomitentes se destinaron al patrimonio del fideicomiso para participar en la construcción del estadio y lo que recibiría el fideicomisario sería el uso temporal de los palcos y/o las butacas que les sean asignadas por el comité técnico de dicho fideicomiso. Por tanto, las aportaciones otorgadas por las personas físicas o morales en su carácter de fideicomitentes no pueden considerarse como actos o actividades gravadas a la tasa del 16% puesto que no se actualizan las hipótesis de causación previstas en el artículo 1 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, lo anterior obedece a que los depósitos que pretende gravar la autoridad no derivan de una enajenación de bienes, al no existir una transmisión de la propiedad, tampoco se trata de una prestación de servicios independientes o de la importación de bienes o servicios, ni se trata del arrendamiento de un bien, porque no hay una contraprestación a cambio para el fideicomitente. De ahí que, al no existir una contraprestación, no puede considerarse como una actividad susceptible de gravarse en términos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
Cumplimiento de Ejecutoria dictado en el Juicio Contencioso Administrativo Núm. 574/16-06-01-3.- Resuelto por la Primera Sala Regional del Noreste del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, el 5 de junio de 2019, por unanimidad de votos. - Magistrado Instructor: Axeel Miguel Arana Castaños. - Secretaria: Lic. Mayela Guadalupe Villarreal de la Garza. (TFJA, julio de 2022)
2.3. Código Fiscal de la Federación (CFF)
Vigencia de las confirmaciones de criterio
El artículo 34-A del CFF, vigente hasta el 31 de diciembre de 2006, establece que las consultas resueltas por la autoridad fiscal en materia de precios de transferencia surten sus efectos en el ejercicio en que se soliciten, en el ejercicio inmediato anterior y hasta por los tres ejercicios fiscales siguientes al de la solicitud.
Por su parte, el artículo 36.° bis del mismo ordenamiento legal establecía que:
Las resoluciones administrativas de carácter individual o dirigidas a agrupaciones, dictadas en materia de impuestos que otorguen una autorización o que, siendo favorables a particulares, determinen un régimen fiscal, surtirían sus efectos en el ejercicio fiscal [...] en el que se otorguen o en el ejercicio inmediato anterior, cuando se hubiera solicitado la resolución, y ésta se otorgue en los tres meses siguientes al cierre del mismo.
El Pleno en Materia Administrativa del Primer Circuito delimitó que las resoluciones recaídas a las consultas fiscales que sean favorables a los contribuyentes no pueden tener una vigencia indeterminada hasta que se declare su nulidad a través de un juicio de lesividad iniciado por las autoridades fiscales; por el contrario, la vigencia temporal de dichas resoluciones se encuentra delimitada por los artículos 34-A y 36 bis del CFF, vigente hasta el 31 de diciembre de 2006.
Consideramos desafortunado el criterio al transgredir la seguridad y certeza jurídica de los contribuyentes, con motivo de que, en el supuesto en que se haya obtenido una consulta favorable en materia de precios de transferencia que otorgue una autorización o que determine un régimen fiscal específico, su vigencia estará delimitada a los plazos previamente referidos.
A pesar de que la jurisprudencia que nos ocupa es muy específica en cuanto a su aplicación y alcance (CFF vigente hasta 2006), lo conducente sería que las consultas emitidas con fundamento en dichos artículos tuvieran una vigencia indeterminada hasta que cambien las situaciones de hecho o de derecho que imperaban al momento de su emisión, o hasta que sean modificadas por el TFJA mediante un juicio de lesividad. La jurisprudencia en comento es:
CONSULTA FISCAL FAVORABLE AL GOBERNADO. LA VIGENCIA TEMPORAL DE LA PREVISTA EN EL ARTÍCULO 34 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 ESTÁ CONTENIDA EN LOS ARTÍCULOS 34-A Y 36 BIS DEL MISMO ORDENAMIENTO.
Hechos: Los Tribunales Colegiados de Circuito contendientes disintieron sobre si la resolución recaída a la consulta fiscal favorable al gobernado prevista en el artículo 34 del Código Fiscal de la Federación vigente hasta el 31 de diciembre de 2006 tiene vigencia indefinida hasta que se modifique por el actualmente denominado Tribunal Federal de Justicia Administrativa mediante juicio de lesividad iniciado por las autoridades fiscales en términos del diverso 36 del mismo ordenamiento o, por el contrario, tiene periodo de vigencia específico.
Criterio jurídico: El Pleno en Materia Administrativa del Primer Circuito establece que la resolución administrativa de carácter individual favorable a un particular tiene la vigencia temporal prevista en los artículos 34-A y 36 Bis del Código Fiscal de la Federación.
Justificación: El artículo 34 del Código Fiscal de la Federación vigente hasta el 31 de diciembre del 2006 establecía que las autoridades fiscales sólo estarán obligadas a contestar las consultas que sobre situaciones reales y concretas les hagan los interesados individualmente, entendiendo por real que tiene existencia objetiva y, por concreto, que es preciso, determinado y sin vaguedad, de modo que la resolución administrativa de carácter individual favorable al particular le reconoce derechos que no podrán ser desconocidos por la autoridad. La vigencia de la resolución administrativa se prevé en los artículos 34-A y 36 Bis del mismo ordenamiento y dependerá de lo que se consulte a la autoridad fiscal: a) para el ejercicio inmediato anterior, para aquel en que se presentara la consulta y hasta para los tres ejercicios fiscales siguientes, cuando verse sobre metodología de precios de transferencia, y b) para el ejercicio fiscal en que se emitieran o para el ejercicio inmediato anterior (si la consulta planteada durante un ejercicio se hubiera resuelto dentro de los tres meses siguientes a su cierre), cuando las resoluciones favorables otorgaran una autorización o determinaran un régimen fiscal en materia de impuestos. La razón de que la consulta tenga una vigencia específica obedece a que debe existir correlación con la situación que se consulta, de no ser así, se contravendría el principio de congruencia que debe regir a toda petición o consulta y a su contestación. De modo que, durante la vigencia de la resolución administrativa favorable al particular, la autoridad no podrá desconocerla y sólo podrá modificarse por el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, previa sustanciación del juicio de lesividad iniciado por la autoridad fiscal en términos del artículo 13, segundo párrafo, fracción II, de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo.
PLENO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.
[...]
Criterios contendientes:
El sustentado por el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver el amparo directo 481/2019, el sustentado por el Octavo Tribunal Colegiado de Circuito del Centro Auxiliar de la Primera Región, con residencia en Naucalpan de Juárez, Estado de México, en auxilio del Sexto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver el amparo directo 660/2018 (cuaderno auxiliar 659/2019), y el diverso sustentado por el Vigésimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver el amparo directo 154/2018.
Nota: En términos del artículo 44, último párrafo, del Acuerdo General 52/2015, del Pleno del Consejo de la Judicatura Federal que reforma, adiciona y deroga disposiciones del similar 8/2015, relativo a la integración y funcionamiento de los Plenos de Circuito, esta tesis forma parte del engrose relativo a la contradicción de tesis 15/2020, resuelta por el Pleno en Materia Administrativa del Primer Circuito.
Esta tesis se publicó el viernes 25 de febrero de 2022 a las 10:27 horas en el Semanario Judicial de la Federación y, por ende, se considera de aplicación obligatoria a partir del lunes 28 de febrero de 2022, para los efectos previstos en el punto noveno del Acuerdo General Plenario 1/2021. (PJF, febrero de 2022, Tesis PC.I.A. J/4 A |11a.|)
Presunción de inexistencia de operaciones conforme al artículo 69-B del CFF
El primer párrafo de este artículo establece que, cuando la autoridad fiscal detecte que un contribuyente ha emitido comprobantes fiscales sin contar con los elementos suficientes para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes amparados en éstos, se presumirá la inexistencia de las operaciones amparadas por dichos comprobantes.
El Pleno en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver la contradicción de tesis 9/2021 que derivó en la jurisprudencia a la que se alude, determinó que los efectos de la resolución definitiva que confirma la presunción de inexistencia de las operaciones se deben proyectar a futuro y no únicamente en el ejercicio fiscal que haya sido auditado.
Al respecto, consideramos que prolongar en una manera indeterminada los efectos derivados de la resolución definitiva, que confirma la inexistencia de las operaciones, puede resultar gravemente perjudicial para la seguridad jurídica de los contribuyentes, pues actualmente no existe certeza respecto de cuáles medios probatorios deben exhibirse ante la autoridad fiscal o ante los tribunales para acreditar la materialidad de las operaciones.
La jurisprudencia referida se transcribe a continuación:
EFECTOS DE LA PUBLICACIÓN EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN Y EN LA PÁGINA ELECTRÓNICA DEL SERVICIO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DE LOS DATOS DEL SUJETO CONTRIBUYENTE QUE SE UBICÓ EN DEFINITIVA EN LA HIPÓTESIS DEL PRIMER PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. AUNQUE EL PROCEDIMIENTO RELATIVO DERIVE DE LA REVISIÓN DE UN EJERCICIO FISCAL ESPECÍFICO, ES VÁLIDO JURÍDICAMENTE QUE LA INCLUSIÓN EN EL LISTADO TENGA EFECTOS GENERALES Y SE PROYECTEN A FUTURO.
Hechos: Los Tribunales Colegiados de Circuito contendientes difirieron acerca del alcance de la publicación en el Diario Oficial de la Federación de los datos del sujeto o parte contribuyente que se ubicó en definitiva en la hipótesis a que se refiere el primer párrafo del artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación cuando únicamente se revisaron los comprobantes emitidos durante un ejercicio fiscal en específico.
Criterio jurídico: El Pleno en Materia Administrativa del Primer Circuito establece que los efectos de la resolución que confirma en definitiva la presunción de inexistencia de operaciones se proyecten a futuro, en razón de que si no se desvirtuó la presunción, se entiende que carece de los elementos necesarios para realizar las actividades de su objeto social y que los comprobantes fiscales que emite no están soportados en operaciones reales, lo que es acorde con la finalidad perseguida por el artículo 69-B referido, que busca mitigar esas prácticas fiscales evasivas.
Justificación: El procedimiento establecido en el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación difiere en naturaleza y finalidad de las facultades de comprobación reguladas en el artículo 42 de ese compendio tributario; así, con independencia del ejercicio revisado, en caso de que la autoridad fiscal determine que el sujeto contribuyente no logró desvirtuar la presunción de inexistencia de actos reflejados en los comprobantes fiscales expedidos e incluirlo en el listado definitivo previsto en ese numeral 69-B, cumple con la finalidad de dar a conocer a personas o entidades terceras que la persona física o moral incurrió en la práctica indebida, lo que válidamente puede proyectarse a futuro, pues además es necesario el ejercicio de las facultades de comprobación, acotadas legalmente en su temporalidad, para determinar el alcance de la consecuencia de la simulación referida.
PLENO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.
[...]
Criterios contendientes:
El sustentado por el Octavo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver el amparo directo 170/2020, y el diverso sustentado por el Vigésimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver el amparo directo 109/2018.
Nota: En términos del artículo 44, último párrafo, del Acuerdo General 52/2015, del Pleno del Consejo de la Judicatura Federal que reforma, adiciona y deroga disposiciones del similar 8/2015, relativo a la integración y funcionamiento de los Plenos de Circuito, esta tesis forma parte del engrose relativo a la contradicción de tesis 9/2021, resuelta por el Pleno en Materia Administrativa del Primer Circuito.
Esta tesis se publicó el viernes 25 de febrero de 2022 a las 10:27 horas en el Semanario Judicial de la Federación y, por ende, se considera de aplicación obligatoria a partir del lunes 28 de febrero de 2022, para los efectos previstos en el punto noveno del Acuerdo General Plenario 1/2021. (PJF, febrero de 2022, Tesis PC.I.A. J/5 |11a.|)
Aviso de inicio de liquidación fiscal
La ficha de trámite 85/CFF Aviso de inicio de liquidación o cambio de residencia fiscal, que se emite con base en la regla 2.5.16. de la RMF para 2020, así como en su Anexo 1-A, establece un requisito consistente en que los contribuyentes deben acreditar “que no existan omisiones, diferencias e incongruencias en la declaración por terminación anticipada [de] pagos provisionales, retenciones, definitivos, anuales, ingresos, egresos y retenciones”.
La Segunda Sala de la SCJN resolvió, en una jurisprudencia, que la condición prevista en la ficha de trámite 85/CFF para la procedencia del Aviso de inicio de liquidación: “Transgrede los principios de reserva de ley y de subordinación jerárquica, porque la regulación contenida en esa norma no encuentra justificación y medida en las disposiciones legales ni reglamentarias de las que deriva” (PJF, septiembre de 2022, Tesis 2a./J. 54/2022 |11a.|).
Esta jurisprudencia es indispensable y muy relevante en la actualidad, pues las autoridades fiscales sistemáticamente incorporan requisitos y lineamientos para el cumplimiento de obligaciones fiscales o avisos que deben presentar los contribuyentes, los cuales, incorrectamente, están encaminados a fiscalizar la situación fiscal de los mismos, siendo que tales requisitos exceden el marco de la norma que reglamentan.
La jurisprudencia en comento es al tenor de lo siguiente:
AVISO DE INICIO DE LIQUIDACIÓN FISCAL. LA CONDICIÓN PARA SU PROCEDENCIA PREVISTA EN LA FICHA DE TRÁMITE 85/CFF DEL ANEXO 1-A DE LA REGLA 2.5.16. DE LA RESOLUCIÓN MISCELÁNEA FISCAL PARA 2020, TRANSGREDE LOS PRINCIPIOS DE RESERVA DE LEY Y DE SUBORDINACIÓN JERÁRQUICA.
Hechos: En contra de la resolución por la que la autoridad fiscal estimó improcedente el aviso de liquidación fiscal de una persona moral se promovió juicio de nulidad, el cual resultó fundado en una parte; sin embargo, la actora acudió al amparo directo en el cual adujo, entre otras cuestiones, que la regla 2.5.16. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2020, así como su Anexo 1-A, en la parte relativa a la condición establecida en la ficha de trámite 85/CFF "Aviso de inicio de liquidación o cambio de residencia fiscal", eran contrarios a los principios de reserva de ley y de subordinación jerárquica, pues ni en el Código Fiscal de la Federación ni en su Reglamento se prevén los requisitos contenidos en esas normas, además de que tampoco existe una cláusula habilitante para desarrollar tales aspectos por la autoridad administrativa. Al resolver el amparo, el Tribunal Colegiado de Circuito declaró fundados dichos argumentos y otorgó la protección constitucional, lo cual fue recurrido por la autoridad responsable.
Criterio jurídico: La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación considera que la condición prevista en la ficha de trámite 85/CFF para la procedencia del Aviso de inicio de liquidación, transgrede los principios de reserva de ley y de subordinación jerárquica, porque la regulación contenida en esa norma no encuentra justificación y medida en las disposiciones legales ni reglamentarias de las que deriva.
Justificación: Del análisis sistemático de los artículos 31, primer párrafo, del Código Fiscal de la Federación, así como 29 y 30 de su Reglamento, relacionados con el aviso de inicio de liquidación, se advierte que en dichas normas se dispone que: 1) el legislador habilitó a la autoridad fiscal para desarrollar la información que los contribuyentes deben proporcionarle en relación con el aviso de inicio de liquidación; 2) el ejercicio fiscal terminará anticipadamente en la fecha en que la persona moral entre en liquidación; 3) habrá un ejercicio fiscal por el tiempo que la persona moral esté en liquidación; y, 4) el aviso de inicio de liquidación se realizará dentro del mes siguiente a la fecha en que se haya presentado la declaración del ejercicio que concluyó anticipadamente; por lo que no es posible concluir que en dicha normativa se haya establecido como requisito para autorizar el aviso de inicio de liquidación de personas morales, el deber de "que no existan omisiones, diferencias e incongruencias en la declaración por terminación anticipada pagos provisionales, retenciones, definitivos, anuales, ingresos, egresos y retenciones", lo cual evidencia que tal requisito se incorporó normativamente en la ficha de trámite 85/CFF, contenida en el Anexo 1-A de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2020. Sin embargo, este órgano jurisdiccional estima que tanto la regla 2.5.16. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2020, así como la ficha de trámite 85/CFF establecida en el Anexo 1-A de la referida Resolución, son disposiciones jurídicas que se encuentran subordinadas al contenido del Código Fiscal de la Federación y de su Reglamento, por lo que ni en la regla ni en la ficha de trámite referida se puede derogar, limitar o excluir lo establecido en dichas normas, ni incorporar requisitos o reglas que superen lo previsto en el marco legal del cual derivan, por tanto, al incluirse en la ficha precisada diversas condiciones o requisitos que no derivan del marco legal y reglamentario aplicable, queda evidenciado que la autoridad fiscal rebasó lo dispuesto en la cláusula habilitante de la que deriva la regulación reclamada, transgrediendo con ello los principios de reserva de ley y de subordinación jerárquica.
Amparo directo en revisión 2025/2022. Samay Proveedora, S.A.P.I. de C.V. 13 de julio de 2022. Mayoría de cuatro votos de los Ministros Alberto Pérez Dayán, Luis María Aguilar Morales, Javier Laynez Potisek y Yasmín Esquivel Mossa. Disidente: Loretta Ortiz Ahlf. Ponente: Javier Laynez Potisek. Secretario: Carlos Alberto Araiza Arreygue.
Tesis de jurisprudencia 54/2022 (11a.). Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del siete de septiembre de dos mil veintidós.
Esta tesis se publicó el viernes 23 de septiembre de 2022 a las 10:32 horas en el Semanario Judicial de la Federación y, por ende, se considera de aplicación obligatoria a partir del lunes 26 de septiembre de 2022, para los efectos previstos en el punto noveno del Acuerdo General Plenario 1/2021. (PJF, septiembre de 2022, Tesis 2a./J. 54/2022 |11a.|)
Escisión parcial de sociedades mercantiles
El artículo 228.° bis de la Ley General de Sociedades Mercantiles (LGSM) regula la escisión de las sociedades mercantiles y el inciso d) de la fracción IV de dicha disposición jurídica establece que, en el caso de escisión parcial, la escindente responde por el incumplimiento de obligaciones de sus escindidas frente a los acreedores que no hubieren consentido la escisión, sin que dicha responsabilidad se encuentre limitada al plazo de tres años.
El Décimo Quinto Tribunal Colegiado en Materia Civil de Primer Circuito confirmó que, en el caso de escisiones parciales, no aplica del plazo de tres años de responsabilidad solidaria de la escindente, pues así se asegura eficazmente la protección de terceros frente a una posible comisión de actos en fraude de acreedores dentro del velo corporativo.
En nuestra opinión, esta tesis es útil toda vez que, en primer lugar, la norma no establece con claridad el alcance de la responsabilidad solidaria en caso de escisión parcial; y, en segundo término, porque se salvaguardan los derechos de terceros, con lo que se evitan prácticas abusivas como la creación de sociedades escindidas a las que se deja en estado de insolvencia para eludir el cumplimiento de sus obligaciones.
La tesis referida se transcribe a continuación:
ESCISIÓN DE SOCIEDADES MERCANTILES. EN EL SUPUESTO DE QUE SEA PARCIAL, LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA DE LA ESCINDENTE POR EL INCUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES TRANSMITIDAS A LAS ESCINDIDAS NO ESTÁ LIMITADA AL PLAZO DE TRES AÑOS [INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 228 BIS, FRACCIÓN IV, INCISO D), DE LA LEY GENERAL DE SOCIEDADES MERCANTILES].
Hechos: Una persona demandó en la vía de controversia de arrendamiento inmobiliario a una sociedad mercantil la rescisión de un contrato, así como el pago de las rentas correspondientes. Al contestar la demanda, la demandada opuso la excepción de falta de legitimación pasiva en la causa, porque durante la vigencia del contrato se escindió parcialmente y transmitió las obligaciones del arrendamiento a la sociedad escindida, habiendo transcurrido el plazo legal de tres años en que resultó obligada solidaria por el incumplimiento de las obligaciones cedidas. El Juez de primera instancia declaró infundada dicha excepción y condenó al pago de las prestaciones reclamadas; lo que fue confirmado por el tribunal de alzada.
Criterio jurídico: Este Tribunal Colegiado de Circuito determina que de la interpretación literal, teleológica y progresista del inciso d) de la fracción IV del artículo 228 Bis de la Ley General de Sociedades Mercantiles, se colige que en el caso de escisión parcial, la escindente responde por el incumplimiento de sus escindidas frente a los acreedores que no consintieron la escisión; sin que dicha responsabilidad esté limitada al plazo de tres años que la propia disposición legal prevé para el supuesto de escisión total.
Justificación: Lo anterior, porque el citado artículo 228 Bis prevé dos clases de escisión: una en la que la sociedad escindente desaparece, llamada escisión total; y, otra en la que la sociedad escindente subsiste, denominada escisión parcial. Para el caso de escisión total, la primera parte del inciso d) de la fracción IV del artículo 228 Bis establece que, si una sociedad escindida incumpliera alguna de las obligaciones asumidas por ella en virtud de la escisión, las demás escindidas responderán solidariamente frente a los acreedores durante el plazo de tres años contados a partir de la última de las publicaciones del extracto del acuerdo de escisión. En cambio, para el caso de escisión parcial en que la escindente subsiste, la última parte de dicha porción normativa dispone que ésta responderá por la totalidad de sus obligaciones; enunciado normativo que debe entenderse en el sentido de que tal responsabilidad no está limitada al plazo de tres años, pues así se asegura eficazmente la protección de terceros frente a una posible comisión de actos en fraude de acreedores dentro del velo corporativo, ya que el precepto no los previene de manera cierta sobre el momento en que opera la escisión y bastaría el transcurso de ese lapso para que la escindente se viera librada de su responsabilidad por prácticas abusivas que pudieran realizarse al amparo de la escisión, como la creación de sociedades escindidas a las que se deja en estado de insolvencia para eludir el cumplimiento de sus obligaciones.
DÉCIMO QUINTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA CIVIL DEL PRIMER CIRCUITO.
Amparo directo 271/2020. Radiomóvil Dipsa, S.A. de C.V. 26 de noviembre de 2020. Mayoría de votos. Disidente y Ponente: Daniel Horacio Escudero Contreras. Encargado del engrose: Francisco Javier Sandoval López. Secretario: Hugo Alfonso Carreón Muñoz.
Esta tesis se publicó el viernes 20 de mayo de 2022 a las 10:25 horas en el Semanario Judicial de la Federación. (PJF, mayo de 2022, Tesis I.15o.C.88 C |10a.|)
Pérdida fiscal
El quinto párrafo del artículo 30.° del CFF vigente 2011, dispone que, en caso de que la autoridad fiscal ejerza facultades de comprobación respecto de ejercicios fiscales en los que se disminuyeran pérdidas de ejercicios fiscales anteriores, las personas obligadas a llevar contabilidad deberían proporcionar la documentación que acreditara el origen y procedencia de la pérdida fiscal, independientemente del ejercicio en el que se hubiera originado la misma.
En un precedente aislado, la Primera Sección de la Sala Superior del TFJA confirmó el alcance de este supuesto al referir que si un contribuyente “actualiza a través del tiempo los efectos fiscales de una pérdida, amortizándola en ejercicios subsecuentes, resulta indispensable que conserve la documentación comprobatoria de su origen, por si [...] el fisco federal ejerce sus facultades de comprobación” (TFJA, noviembre de 2022) respecto del ejercicio en el que disminuye las pérdidas de su utilidad fiscal.
Si bien este criterio es apegado al texto del quinto párrafo del artículo 30.° del CFF vigente en 2011, la autoridad fiscal ha abusado de esta norma y la ha hecho extensiva a otros supuestos, como la integración del saldo de la Cuenta de Capital de Aportación (Cuca) de las personas morales, al exigir que los contribuyentes proporcionen la documentación base de su integración, siendo que, a diferencia de las pérdidas fiscales, sus efectos no se actualizan a lo largo del tiempo. Por lo tanto, las Salas del TFJA deberán ser muy cautas en la aplicación del precedente que se comenta y ponerlo en funcionamiento únicamente al supuesto de pérdidas fiscales.
El criterio aludido se transcribe a continuación:
IX-P-1aS-67
PÉRDIDA FISCAL.- SI EL CONTRIBUYENTE PRETENDE AMORTIZAR PÉRDIDAS SUFRIDAS HACE MÁS DE 5 AÑOS, SE ENCUENTRA OBLIGADO A CONSERVAR LA DOCUMENTACIÓN SOPORTE DEL ORIGEN DE SU DÉFICIT POR TODO EL TIEMPO QUE PRETENDA DARLE EFECTOS FISCALES.- El artículo 30 quinto párrafo, del Código Fiscal de la Federación vigente en 2011, disponía que en caso que la autoridad fiscal ejerciera facultades de comprobación respecto de ejercicios fiscales en los que se disminuyeran pérdidas de ejercicios fiscales anteriores, las personas obligadas a llevar contabilidad deberían proporcionar la documentación que acreditara el origen y procedencia de la pérdida fiscal, independientemente del ejercicio en el que se hubiera originado la misma. De ahí, que si la autoridad fiscal ejerce sus facultades de comprobación respecto de un ejercicio fiscal en el que se amortizaron pérdidas de ejercicios fiscales anteriores; el contribuyente se encuentra obligado a proporcionar la documentación soporte con la cual acredite el origen y la procedencia de la pérdida fiscal; independientemente del ejercicio en que se originó la misma. Lo anterior, ya que si un contribuyente actualiza a través del tiempo los efectos fiscales de una pérdida, amortizándola en ejercicios subsecuentes, resulta indispensable que conserve la documentación comprobatoria de su origen, por si al efecto el fisco federal ejerce sus facultades de comprobación para verificar el debido cumplimiento de sus obligaciones fiscales durante el ejercicio en el que disminuye las pérdidas de su utilidad fiscal; sin que tal determinación se traduzca en una invasión a un ejercicio que no estaba sujeto a revisión; pues debe insistirse que es el propio contribuyente quien al momento de disminuir las pérdidas de ejercicios anteriores, se obliga a tener la documentación comprobatoria de su origen a plena disposición de la autoridad fiscalizadora.
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 904/19-12-01-2/731/21-S1-02-04.- Resuelto por la Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, en sesión de 25 de enero de 2022, por unanimidad de 5 votos a favor. - Magistrada Ponente: Nora Elizabeth Urby Genel. - Secretaria: Lic. Ana Patricia López López.
(Tesis aprobada en sesión de 27 de septiembre de 2022) (TFJA, noviembre de 2022)
Extinción de la sociedad para efectos fiscales
Conforme al artículo 232.° de la LGSM, la disolución de una sociedad mercantil es oponible ante terceros, cuando se actualiza el requisito de inscribirse en el Registro Público de la Propiedad y Comercio (RPPC). En términos del artículo 234.° del mismo ordenamiento, a la disolución de la sociedad sigue como efecto inmediato su liquidación, segunda etapa del proceso extintivo al que todas las sociedades están sujetas, pero mientras no se liquiden, las sociedades disueltas subsisten y conservan su personalidad para efectos de la liquidación, pero no para que se puedan realizar operaciones nuevas y ajenas a ésta.
El TFJA determinó que la cancelación de la inscripción del contrato social en el RPPC, una vez concluida la liquidación, establecida en el artículo 242.°, fracción VI de la LGSM, implica la extinción de la persona moral en materia mercantil y civil respecto de su responsabilidad frente a terceros. Sin embargo:
Para que dicha extinción de la personalidad de la sociedad surta efectos frente al fisco, se encuentra sujeta, no solo a la publicación del balance final en el periódico oficial de la localidad en que tenga su domicilio la sociedad, sino también a la presentación de los avisos, dictámenes y declaraciones correspondientes a dicha liquidación total, en los términos establecidos en los artículos 14 fracción V y 23 fracción I, del Reglamento del Código [... Fiscal de la Federación] y, además, que hayan transcurrido los plazos establecidos, para que la autoridad fiscalizadora competente lleve a cabo sus facultades de comprobación regulados en el artículo 67 del [... Código Fiscal de la Federación]. (TFJA, abril de 2022)
Este criterio surge en el marco de las controversias derivadas de los efectos de los avisos de cancelación en el Registro Federal de Contribuyentes (RFC) por virtud de las fusiones de sociedades que desencadenó la reforma de subcontratación. Al respecto, la autoridad fiscal ha tomado la postura, confirmada por el TFJA, de condicionar el reconocimiento de la liquidación de sociedades por fusión a la revisión de la situación fiscal de la sociedad fusionada por las autoridades; ello incluso exigiendo que la fusionada continúe presentando declaraciones de impuestos en tanto se realiza la comprobación.
Esta interpretación es incorrecta por diversas razones:
- existe jurisprudencia que confirma que, para efectos fiscales, las fusiones de sociedades surten efectos a partir de la firma del contrato o convenio de fusión. Por lo tanto, no se puede exigir que siga actuando una entidad que jurídicamente ya no existe, y
- el artículo 27.° del CFF prevé una serie de requisitos para presentar el aviso de fusión de sociedad, y no se prevé el automático inicio de facultades de comprobación.
La tesis referida es al tenor de lo siguiente:
IX-P-1aS-2
EXTINCIÓN DE LA SOCIEDAD PARA EFECTOS FISCALES.- En términos de la Ley General de Sociedades Mercantiles, se considera que la liquidación de una sociedad queda concluida con la cancelación de la inscripción del contrato social en el Registro Público de Comercio, el cual conforme a lo previsto en el artículo 2 del Reglamento del Registro Público citado, tiene por objeto dar publicidad a los actos mercantiles, así como aquellos que se relacionan con los comerciantes y que conforme a la legislación lo requieran para surtir efectos contra terceros. Sin embargo, en materia fiscal dicha cancelación de la inscripción del contrato social en el Registro mencionado, no limita las facultades de comprobación de la autoridad hacendaria y mucho menos para determinar los créditos fiscales a su cargo, cuando así proceda, toda vez que si conforme a la doctrina, la disolución no implica la desaparición inmediata de la sociedad, dado que esta es el acto que condiciona la puesta en liquidación; resulta incontrovertible que previo a la conclusión de la liquidación, con la cual se configura la extinción de la personalidad de la sociedad; lógica y jurídicamente dicha liquidación inicia inmediatamente después de la disolución, en los términos establecidos en el artículo 234 de la Ley General de Sociedades Mercantiles, en relación con lo previsto en el diverso 2736 del Código Civil Federal, inicio del cual debe presentarse el aviso a la autoridad hacendaria, de conformidad a lo regulado en los artículos 14 fracción IV y 22 fracción I del Reglamento del Código Fiscal de la Federación, a fin de que tenga conocimiento, entre otros, que posteriormente se hará la publicación del balance final, la cual señala el término de las operaciones de gestión y abre paso a la clausura de la liquidación. Por tanto, la cancelación de la inscripción del contrato social, en el Registro Público de Comercio una vez concluida la liquidación, establecida en el artículo 242, fracción VI de la Ley General de Sociedades Mercantiles, si bien implica la extinción de la persona moral en materia mercantil y civil respecto de su responsabilidad frente a terceros, sin embargo, para que dicha extinción de la personalidad de la sociedad surta efectos frente al fisco, se encuentra sujeta, no solo a la publicación del balance final en el periódico oficial de la localidad en que tenga su domicilio la sociedad, sino también a la presentación de los avisos, dictámenes y declaraciones correspondientes a dicha liquidación total, en los términos establecidos en los artículos 14 fracción V y 23 fracción I, del Reglamento del Código de que se trata y, además, que hayan transcurrido los plazos establecidos, para que la autoridad fiscalizadora competente lleve a cabo sus facultades de comprobación regulados en el artículo 67 del código de la materia.
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 458/19-11-02-1/623/21-S1-01-04.- Resuelto por la Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, en sesión de 26 de octubre de 2021, por unanimidad de 5 votos a favor. - Magistrado Ponente: Manuel Luciano Hallivis Pelayo. - Secretario: Lic. Roberto Alfonso Carrillo Granados.
(Tesis aprobada en sesión de 1 de febrero de 2022) (TFJA, abril de 2022)
Presunción de inexistencia de operaciones
El artículo 69-B del CFF establece que las autoridades fiscales podrán presumir que son inexistentes las operaciones de los contribuyentes que hayan emitido comprobantes sin contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirecta, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan dichos comprobantes o contribuyentes que no se encuentren localizados.
La Sala Especializada en Materia de Resolución Exclusiva de Fondo del TFJA sostuvo que la presunción antes mencionada otorga a los contribuyentes la posibilidad de desvirtuarla mediante la aportación de pruebas que acrediten la materialidad de sus servicios, durante el ejercicio de las facultades de comprobación, en acuerdo conclusivo, recurso de revocación o en el juicio contencioso administrativo. Ello con independencia de que el plazo de 30 días hubiere transcurrido en exceso, ya que la presunción de inexistencia recae sobre la totalidad de las operaciones, por lo que resulta indispensable que se tenga disponible el derecho a desvirtuarla sin que exista limitación alguna a la defensa de los contribuyentes.
Esta interpretación es muy atinada y apegada a los derechos fundamentales de los contribuyentes, pues las interpretaciones que sostenían que sólo había oportunidad de desvirtuar y probar la existencia de las operaciones en los plazos referidos en el artículo 69-B del CFF violentaban el derecho de audiencia de los sujetos involucrados.
En relación con este mismo tema, el Pleno de la Sala Superior resolvió que el artículo 69-B del CFF sólo prevé que se le deben dar a conocer a los contribuyentes los hechos en los cuales se sustenta la presunción de que emitió comprobantes fiscales sin contar con los activos, el personal, la infraestructura y la capacidad material para comercializar los bienes que amparan sus comprobantes. De ahí que las autoridades fiscales no están obligadas a dar conocer los datos de la Cuenta Única “Dario”.
El criterio anterior se ve reflejado en las siguientes tesis:
VIII-CASE-REF-34
PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES. EL TÉRMINO DE 30 DÍAS PREVISTO POR EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN PARA OFRECER PRUEBAS, NO AGOTA LA OPORTUNIDAD CON LA QUE CUENTAN LOS CONTRIBUYENTES PARA APORTAR LAS NECESARIAS PARA ACREDITAR LA MATERIALIDAD DE LAS OPERACIONES QUE HUBIEREN LLEVADO A CABO.- Del artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación se desprende que las autoridades podrán presumir que son inexistentes las operaciones de los contribuyentes que hayan emitido comprobantes sin contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirecta, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan dichos comprobantes o contribuyentes que no se encuentren localizados. Dicho precepto, al establecer una presunción iuris tantum otorga la posibilidad a los contribuyentes de derrotarla mediante la aportación de pruebas que demuestren lo contrario, no solo en los términos del mencionado numeral, sino también posteriormente. En este sentido, al presumirse de inexistente una operación, pueden verse afectados los derechos, tanto de los proveedores emisores de los comprobantes fiscales, como de los clientes receptores de dichos documentos, por lo que ambos deben contar con la posibilidad de demostrar ante la autoridad hacendaria que los actos jurídicos en los que hubieren participado personas que sean incluidas en el listado a que se refiere el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, son reales y pueden generar los efectos fiscales que ordinariamente les corresponderían, lo cual puede suceder durante el ejercicio de las facultades de comprobación, en el procedimiento de acuerdo conclusivo, o bien, en las instancias contenciosas correspondientes, como podrían ser el recurso administrativo de revocación o el juicio contencioso administrativo ante este Tribunal; lo anterior, con independencia de que ya se hubiere agotado el plazo de treinta días que establece el quinto párrafo del referido artículo 69-B. Tal alcance del texto en comento no solo no es limitado por disposición legal alguna, sino que es solamente lógico si se observa que el código tributario federal regula una presunción que, como tal, parte de un hecho que habría sido observado por la autoridad –ausencia de activos, personal, infraestructura o capacidad material–, para sostener otro desconocido, asumido –la inexistencia de las operaciones respectivas–. Por ende, al proyectarse sobre la totalidad de las operaciones, se entiende que la consecuencia jurídica de la presunción de inexistencia se extiende legalmente sin un conocimiento cierto sobre tal hecho –que solo se presume–, lo que, correlativamente, debe admitir la posibilidad jurídica de que cada uno de los casos sobre los que pesa la presunción, tengan disponible el derecho a desvirtuarla, y sin que se aprecie que existe una razón válida que limite tal posibilidad de defensa al procedimiento que establece dicho numeral. Por tanto, se afirma que el hecho de que los proveedores se encuentren en el listado formulado por la autoridad hacendaria en los términos del artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación no es, por sí mismo, suficiente para justificar la inexistencia de las operaciones celebradas entre dichas empresas y sus clientes.
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 1/17-ERF-01-1.- Resuelto por la Sala Especializada en Materia del Juicio de Resolución Exclusiva de Fondo, Sala Auxiliar Metropolitana y Auxiliar en Materia de Pensiones Civiles del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, el 2 de marzo de 2018, por unanimidad de votos.- Magistrado Instructor: Juan Carlos Roa Jacobo.- Secretario: Lic. José Ricardo Pérez Huerta. (TFJA, mayo de 2022)
IX-P-SS-107
PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES. LA AUTORIDAD NO SE ENCUENTRA OBLIGADA A NOTIFICAR LOS DOCUMENTOS EN LOS QUE SE APOYÓ PARA ELLO.- El artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación establece que cuando la autoridad fiscal detecte que un contribuyente ha estado emitiendo comprobantes sin contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes, o bien, que dichos contribuyentes se encuentren no localizados, presumirá la inexistencia de las operaciones amparadas en tales comprobantes, supuesto en el cual procederá a notificar a los contribuyentes que se encuentren en dicha situación a través de su buzón tributario, de la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria, así como mediante publicación en el Diario Oficial de la Federación, con el objeto de que puedan manifestar lo que a su derecho convenga y aportar la documentación e información que consideren pertinente para desvirtuar los hechos que llevaron a la autoridad a notificarlos y para ello los contribuyentes interesados contarán con un plazo de quince días contados a partir de la última de las notificaciones que se haya efectuado hasta que se emita la resolución. Así, el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, solo prevé que se le deben dar a conocer a los contribuyentes los hechos en los cuales se sustenta la presunción de que emitió comprobantes fiscales sin contar con los activos, el personal, la infraestructura y la capacidad material, para comercializar los bienes que amparan sus comprobantes. De ahí, que el hecho de que la autoridad demandada, no haya dado a conocer dentro del procedimiento del cual derivó la resolución impugnada, los datos de la Cuenta Única “Dario”, no torna ilegal dicha resolución, pues no existe imperativo legal que obligue a la autoridad fiscalizadora para realizar tal actuación.
PRECEDENTE:
VIII-P-SS-274
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 255/17-14-01-9/ 4261/17-PL-02-04.- Resuelto por el Pleno Jurisdiccional de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, en sesión de 8 de agosto de 2018, por unanimidad de 11 votos a favor.- Magistrada Ponente: Nora Elizabeth Urby Genel.- Secretaria: Lic. Diana Patricia Jiménez García.- Secretario encargado del engrose: Lic. Ángel Fernando Paz Hernández.
(Tesis aprobada en sesión de 17 de octubre de 2018)
R.T.F.J.A. Octava Época. Año III. No. 28. Noviembre 2018. p. 88
REITERACIÓN QUE SE PUBLICA:
IX-P-SS-107
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 14830/19-17-06-5/268/22-PL-02-04.- Resuelto por el Pleno Jurisdiccional de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, en sesión de 3 de agosto 2022, por unanimidad de 9 votos a favor. - Magistrada Ponente: Nora Elizabeth Urby Genel. - Secretario: Lic. Ángel Fernando Paz Hernández.
(Tesis aprobada en sesión de 3 de agosto de 2022) (TFJA, octubre de 2022)
Sustancia económica en relación con la materialidad de operaciones
La Sala Especializada en Materia de Resolución Exclusiva de Fondo del TFJA resolvió en una tesis aislada que: “A fin de que los particulares puedan sostener el derecho a otorgar plenos efectos jurídicos y económicos a sus operaciones en aquellos casos en los que la autoridad hacendaria acuse su inexistencia en términos del artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación” (TFJA, mayo de 2022), tienen los siguientes parámetros objetivos:
- Acreditar que sus transacciones cuentan con la sustancia económica demandada o, cuando menos, incentivada por la realidad comercial del negocio de que se trate. Al respecto, se menciona que la sustancia económica es: “Un estándar objetivo, demostrable fácticamente, que puede apreciarse en aquellos casos en los que se altere significativamente la posición económica del contribuyente y que, por ende, no se limita únicamente a la demostración del pago de la contraprestación pactada, pues tales circunstancias pueden no bastar para acreditar una efectiva enajenación de bienes o una prestación de servicios” (TFJA, mayo de 2022).
- Lo relevante es analizar: “Si existe una alteración en la esfera jurídica del particular –los derechos que adquiere y las obligaciones que asume a partir de la transacción, así como el valor económico que pueden representar unos y otras–; si efectivamente se intercambian bienes o servicios con un valor económico real, que altere la posición económica del contribuyente frente a su capacidad de generar los ingresos gravados; o si existe una razonable expectativa de ganancia para las partes –adicional al efecto fiscal de la medida de que se trate–“ (TFJA, mayo de 2022).
Lo relevante y plausible de esta sentencia es que la Sala Especializada en Materia de Resolución Exclusiva de Fondo del TFJA concluyó que:
Perseguir una finalidad comercial válida que incidentalmente resulte en una reducción de la carga fiscal no es una práctica evasiva o elusiva reprochable por el ordenamiento fiscal. En efecto, si una transacción objetivamente afecta la posición económica neta del contribuyente, su esfera jurídica –derechos y obligaciones– o sus intereses ajenos a los aspectos fiscales, no debería avalarse la desautorización de los efectos legales que le corresponden, únicamente por sostenerse que se originó por razones fiscales. De esta manera, a una operación con efectiva sustancia económica normalmente deberán reconocérsele los efectos fiscales que legalmente le correspondan, aun ante la ausencia de un propósito distinto al puramente fiscal. (TFJA, mayo de 2022)
El referido criterio es al tenor de lo siguiente:
VIII-CASE-REF-36
SUSTANCIA ECONÓMICA. SU EXISTENCIA COMO PARÁMETRO OBJETIVO DEMOSTRATIVO DE LA MATERIALIDAD DE LAS TRANSACCIONES DE LOS CONTRIBUYENTES.- A fin de que los particulares puedan sostener el derecho a otorgar plenos efectos jurídicos y económicos a sus operaciones en aquellos casos en los que la autoridad hacendaria acuse su inexistencia en términos del artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, tienen a su alcance un parámetro objetivo, como lo es acreditar que sus transacciones cuentan con la sustancia económica demandada o, cuando menos, incentivada por la realidad comercial del negocio de que se trate, o bien, por la realidad normativa o regulatoria, normalmente imbuida con consideraciones independientes a las fiscales, y no formalizada exclusivamente a través de medios encaminados a disminuir la carga fiscal. Es decir, la sustancia económica se trata de un estándar objetivo, demostrable fácticamente, que puede apreciarse en aquellos casos en los que se altere significativamente la posición económica del contribuyente y que, por ende, no se limita únicamente a la demostración del pago de la contraprestación pactada, pues tales circunstancias pueden no bastar para acreditar una efectiva enajenación de bienes o una prestación de servicios. En otras palabras, los bienes adquiridos o los servicios recibidos deben ser existentes, genuinos, y deben traducirse en algún valor económico para el particular, el cual debe guardar una relación razonable con el cambio en la esfera jurídico patrimonial –derechos y obligaciones–, de tal manera que se justifique el efecto fiscal favorable al contribuyente –deducción, acreditamiento o cualesquiera otro–. En el entendido de que una operación ficticia o aparentemente ficticia, en la que las partes no intercambian –o no acrediten intercambiar– bienes o servicios, sino únicamente un comprobante, con la correspondiente redacción de documentos y formulación de asientos contables –e, inclusive, con el acreditamiento de la aparente realización del pago–, no incorpora en la esfera jurídica de las partes, derechos u obligaciones con un valor económico real equivalente al del efecto jurídico-fiscal que se pretende. Por ende, lo relevante en cada caso, a fin de controvertir a la autoridad hacendaria cuando esta alegue que se está ante operaciones ficticias, será analizar si existe una alteración en la esfera jurídica del particular –los derechos que adquiere y las obligaciones que asume a partir de la transacción, así como el valor económico que pueden representar unos y otras–; si efectivamente se intercambian bienes o servicios con un valor económico real, que altere la posición económica del contribuyente frente a su capacidad de generar los ingresos gravados; o si existe una razonable expectativa de ganancia para las partes –adicional al efecto fiscal de la medida de que se trate–. A juicio de esta Sala Especializada en Materia del Juicio de Resolución Exclusiva de Fondo, perseguir una finalidad comercial válida que incidentalmente resulte en una reducción de la carga fiscal no es una práctica evasiva o elusiva reprochable por el ordenamiento fiscal. En efecto, si una transacción objetivamente afecta la posición económica neta del contribuyente, su esfera jurídica –derechos y obligaciones– o sus intereses ajenos a los aspectos fiscales, no debería avalarse la desautorización de los efectos legales que le corresponden, únicamente por sostenerse que se originó por razones fiscales. De esta manera, a una operación con efectiva sustancia económica normalmente deberán reconocérsele los efectos fiscales que legalmente le correspondan, aun ante la ausencia de un propósito distinto al puramente fiscal.
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 1/17-ERF-01-1.- Resuelto por la Sala Especializada en Materia del Juicio de Resolución Exclusiva de Fondo, Sala Auxiliar Metropolitana y Auxiliar en Materia de Pensiones Civiles del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, el 2 de marzo de 2018, por unanimidad de votos. - Magistrado Instructor: Juan Carlos Roa Jacobo. - Secretario: Lic. José Ricardo Pérez Huerta. (TFJA, mayo de 2022)
Procedimiento en que la autoridad fiscal deberá determinar los recargos
El artículo 21.° del CFF establece que, cuando no se cubran las contribuciones o los aprovechamientos en tiempo y forma, su monto se deberá actualizar de manera mensual, además de que se deberán pagar los recargos correspondientes por concepto de indemnización al fisco federal, por falta de pago oportuno.
La Primera Sección de la Sala Superior del TFJA determinó que, para que el cálculo realizado para determinar los recargos derivados de un crédito fiscal cumpla con la garantía de legalidad tutelada por el artículo 16.° de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM), la autoridad deberá exponer, de manera detallada, el procedimiento que siguió para determinar el monto correspondiente, así como las fuentes de las cuales obtuvo los datos y valores empleados, a fin de que el contribuyente pueda conocer el procedimiento aritmético respectivo e inconformarse en su caso. Por tanto, resulta insuficiente que la autoridad fiscal se limite a sustentar sus cálculos en las tasas mensuales publicadas por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP), en el Diario Oficial de la Federación (DOF) y en la RMF.
Consideramos atinado este criterio pues otorga certeza jurídica al contribuyente respecto de las contribuciones a su cargo y da elementos para impugnar el cálculo, en caso de que éste haya sido realizado de manera equivocada.
IX-J-1aS-5
[...]
RECARGOS. RESULTA INSUFICIENTE LA CITA EN LA LIQUIDACIÓN DE LAS TASAS MENSUALES PUBLICADAS POR LA SECRETARÍA DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO, EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN, ASÍ COMO EN LAS DIVERSAS RESOLUCIONES MISCELÁNEAS FISCALES, PUBLICADAS EN EL MISMO MEDIO DE DIFUSIÓN, RESPECTO DE LAS TASAS DE.- Para que una liquidación, en el rubro de recargos, cumpla con la garantía contenida en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, además de que invoque los preceptos legales aplicables, la autoridad debe exponer en forma detallada el procedimiento que siguió para determinar la cuantía de los mismos, señalando las operaciones aritméticas aplicables, así como las fuentes de las que derivaron los datos, tales como la fecha de los Diarios Oficiales de la Federación y la Ley de Ingresos de la Federación de los que se obtuvieron los índices nacionales de precios al consumidor y la tasa de recargos aplicada, a fin de que el contribuyente pueda conocer el procedimiento aritmético que siguió la autoridad para obtener el monto de recargos, de modo que constate su exactitud o inexactitud, sin que sea necesario que la autoridad desarrolle las operaciones aritméticas correspondientes, pues estas podrá elaborarlas el propio afectado en la medida en que dispondrá del procedimiento matemático seguido para su cálculo, lo que es acorde con la jurisprudencia 2a./J. 52/2011 (*) dictada por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en consecuencia, resulta insuficiente que la autoridad sustente su determinación en las tasas mensuales publicadas por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, en el Diario Oficial de la Federación, así como en las diversas Resoluciones Misceláneas Fiscales, publicadas en el mismo medio de difusión, toda vez que el artículo 21 del Código Fiscal de la Federación, expresamente determina que la tasa de recargos para cada uno de los meses de mora será la que resulte de incrementar en 50% a la que mediante Ley fije anualmente el Congreso de la Unión, y si bien la tasa publicada que utilice la autoridad pudiera llegar a coincidir con la que resulte del procedimiento citado, lo cierto es que ello no excluye a la autoridad de su obligación de detallar el procedimiento seguido para el cálculo de los recargos, pues el hecho de que únicamente cite la tasa publicada, ello representa solamente el resultado del procedimiento, lo que genera incertidumbre en el contribuyente respecto a cómo fue que se llegó a dicho resultado.
(Tesis de jurisprudencia aprobada por acuerdo G/S1-6/2022)
PRECEDENTES:
VIII-P-1aS-111
Cumplimiento de Ejecutoria relativo al Juicio Contencioso Administrativo Núm. 14/25287-20-01-02-02-OT/940/15-S1-04-04.- Resuelto por la Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, en sesión de 19 de enero de 2017, por unanimidad de 5 votos a favor. - Magistrado Ponente: Rafael Anzures Uribe. - Secretaria: Lic. Elva Marcela Vivar Rodríguez.
(Tesis aprobada en sesión de 9 de febrero de 2017)
R.T.F.J.A. Octava Época. Año II. No. 8. Marzo 2017. p. 40
VIII-P-1aS-522
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 1876/13-06-01-9/1515/14-S1-05-02.- Resuelto por la Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, en sesión de 6 de diciembre de 2018, por unanimidad de 5 votos a favor.- Magistrado Ponente: Julián Alfonso Olivas Ugalde. - Secretaria: Lic. Mitzi Palacios Galván.
(Tesis aprobada en sesión de 6 de diciembre de 2018)
R.T.F.J.A. Octava Época. Año IV. No. 31. Febrero 2019. p. 147
VIII-P-1aS-575
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 4075/17-11-01-5/2543/18-S1-04-04.- Resuelto por la Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, en sesión de 2 de abril de 2019, por unanimidad de 5 votos a favor.- Magistrado Ponente: Rafael Anzures Uribe.- Secretaria: Lic. Lizbeth Dennise Ramírez Valverde.
(Tesis aprobada en sesión de 2 de abril de 2019)
R.T.F.J.A. Octava Época. Año IV. No. 34. Mayo 2019. p. 293
VIII-P-1aS-663
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 1116/17-25-01-7-OT/1769/18-S1-04-04.- Resuelto por la Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, en sesión de 17 de octubre de 2019, por unanimidad de 5 votos a favor.- Magistrado Ponente: Rafael Anzures Uribe.- Secretario: Lic. Eduardo Rivera Delgado.
(Tesis aprobada en sesión de 17 de octubre de 2019)
R.T.F.J.A. Octava Época. Año IV. No. 40. Noviembre 2019. p. 212
IX-P-1aS-17
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 8134/16-03-01-2/2097/18-S1-02-04.- Resuelto por la Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, en sesión realizada a distancia el 15 de marzo de 2022, por unanimidad de 5 votos a favor.- Magistrada Ponente: Nora Elizabeth Urby Genel.- Secretaria: Lic. Brenda Virginia Alarcón Antonio.
(Tesis aprobada en sesión a distancia de 15 de marzo de 2022)
R.T.F.J.A. Novena Época. Año I. No. 5. Mayo 2022. p. 347
Así lo acordó la Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, en la sesión pública transmitida utilizando medios telemáticos el día veintiocho de junio de dos mil veintidós.- Firman, el Magistrado Guillermo Valls Esponda, Presidente de la Primera Sección de la Sala Superior, ante el Maestro Roberto Carlos Ayala Martínez, Secretario Adjunto de Acuerdos de la Primera Sección de la Sala Superior, quien da fe. (TFJA, agosto de 2022)
Requisitos aplicables a las notificaciones por Buzón Tributario
El artículo 134.° del CFF establece cuáles son los distintos medios a través de los que se puede realizar la notificación de un acto administrativo. En concreto, la fracción primera del referido numeral estipula el procedimiento que se deberá llevar a cabo para notificar a un contribuyente por conducto de su buzón tributario, mediante el envío de un aviso electrónico previo y la generación de un acuse de recibo electrónico en el que se haga constar la fecha y hora en que el contribuyente se autenticó para abrir el documento a notificar. Asimismo, se plantea que, una vez enviado el aviso electrónico, los contribuyentes contarán con un plazo de tres días hábiles para abrir los documentos electrónicos; en el supuesto de que no se abran los documentos en el plazo indicado, la notificación se tendrá por realizada al cuarto día hábil siguiente al envío del aviso.
Al respecto, la Primera Sección de la Sala Superior del TFJA ha delimitado mediante jurisprudencia que, para que la notificación realizada a través del buzón tributario se considere legal dentro de un juicio contencioso administrativo federal, cuando el contribuyente no haya abierto el documento a notificar dentro del plazo indicado, la autoridad deberá exhibir:
- aviso electrónico de notificación, que deberá incluir, por lo menos, datos de destinatario, día y hora en que fue enviado el documento digital al buzón tributario, los correos a los que se dirigió, que contaba con tres días para abrir el documento, sello digital y cadena original; y
- constancia de notificación electrónica, de la cual se desprenda, además de los datos referidos anteriormente, que el contribuyente no consultó su buzón tributario en el plazo de tres días aplicable, cuando se constituyó el cuarto día en que se llevó a cabo la notificación, y los datos relativos al acto a notificar, como número de oficio, fecha y funcionario emisor.
El criterio en comento es de gran relevancia, pues establece incluso mayores requisitos a los establecidos en el artículo 134.° del CFF, para las notificaciones realizadas a través del buzón tributario, cuando el contribuyente no abra el documento a notificar dentro del plazo conducente, requisitos mismos que resultan de aplicación obligatoria en los juicios contenciosos administrativos de carácter federal, al haber sido emitidos en un criterio jurisprudencial.
Es importante mencionar que los requisitos adicionales definidos por la Primera Sección de la Sala Superior del TFJA no resultan desproporcionales. Por el contrario, son completamente lógicos e indispensables para que se pueda considerar que una notificación electrónica cuenta con los elementos básicos fundamentales para considerarse legalmente hecha.
IX-J-1aS-7
[...]
NOTIFICACIÓN POR BUZÓN TRIBUTARIO. REQUISITOS QUE SE DEBEN CUMPLIR PARA CALIFICARLA DE LEGAL, CUANDO EL CONTRIBUYENTE NO LO CONSULTE.- El artículo 134, fracción I del Código Fiscal de la Federación, dispone que la notificación electrónica de documentos digitales se realizará vía buzón tributario, para ello se realizará conforme a lo siguiente: i. Previo a la realización de la notificación electrónica, al contribuyente le será enviado un aviso, mediante el mecanismo elegido por el contribuyente; ii. Se emitirá el acuse de recibo que consista en un documento digital con firma electrónica que transmita el destinatario al abrir el documento digital que le hubiera sido enviado, por lo que las notificaciones electrónicas, se tendrán por realizadas cuando se genere el acuse de recibo electrónico en el que conste la fecha y hora en que el contribuyente se autenticó para abrir el documento a notificar; iii. Los contribuyentes contarán con tres días para abrir los documentos digitales pendientes de notificar. Dicho plazo se contará a partir del día siguiente a aquel en que le sea enviado el aviso al que se refiere el párrafo anterior; iv. En caso, de que el contribuyente no abra el documento digital en el plazo señalado, la notificación electrónica se tendrá por realizada al cuarto día, contado a partir del día siguiente en que le fue enviado el referido aviso; v. Las notificaciones en el buzón tributario serán emitidas anexando el sello digital correspondiente. En tal virtud, a fin de considerar de legal la notificación por buzón tributario en un juicio contencioso administrativo federal, la autoridad demandada deberá exhibir: 1.- Aviso Electrónico de notificación, en la que se advierta, como mínimo, los datos del destinatario, día y hora en que fue enviado el documento digital a su buzón tributario, el o los correos electrónicos a donde fue enviado el aludido Aviso Electrónico, que contaba con tres días para abrir el documento digital enviado al buzón tributario, sello digital que autentica el documento, así como la cadena original. 2.- Constancia de Notificación Electrónica, en la que se observe, además de los datos referidos en el numeral anterior, se haga constar que el destinatario no consultó su buzón tributario, en razón de que no existe constancia de que autenticó con los datos de creación de su e.firma, para abrir el documento digital a notificar, dentro del plazo que le fue concedido, precisar cuándo se constituyó el cuarto día, a fin de estimarla como el día de notificación del acto y los datos relativos del acto a notificar, como puede ser número de oficio, fecha y funcionario emisor.
(Tesis de jurisprudencia aprobada por acuerdo G/S1-8/2022)
PRECEDENTES:
VIII-P-1aS-750
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 816/18-17-07-6/AC1/1816/19-S1-01-04.- Resuelto por la Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, en sesión de 5 de marzo de 2020, por unanimidad de 5 votos a favor. - Magistrado Ponente: Manuel Luciano Hallivis Pelayo. - Secretario: Lic. Samuel Mithzael Chávez Marroquín.
(Tesis aprobada en sesión a distancia de 2 de junio de 2020)
R.T.F.J.A. Octava Época. Año V. No. 46. Septiembre 2020. p. 205
VIII-P-1aS-829
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 648/19-06-01-1/254/21-S1-02-04.- Resuelto por la Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, en sesión realizada a distancia el 11 de mayo de 2021, por unanimidad de 4 votos a favor.- Magistrada Ponente: Nora Elizabeth Urby Genel.- Secretaria: Lic. Brenda Virginia Alarcón Antonio.
(Tesis aprobada en sesión a distancia de 11 de mayo de 2021)
R.T.F.J.A. Octava Época. Año VI. No. 55. Junio 2021. p. 229
VIII-P-1aS-875
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 2278/20-11-02-9/728/21-S1-01-04.- Resuelto por la Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, en sesión de 19 de octubre de 2021, por unanimidad de 5 votos a favor.- Magistrado Ponente: Manuel
Luciano Hallivis Pelayo.- Secretario: Lic. Samuel Mithzael Chávez Marroquín.
(Tesis aprobada en sesión de 19 de octubre de 2021)
R.T.F.J.A. Octava Época. Año VI. No. 59. Octubre 2021. p. 248
IX-P-1aS-8
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 6010/18-07-03-1/608/20-S1-02-04.- Resuelto por la Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, en sesión realizada a distancia el 1 de marzo de 2022, por unanimidad de 5 votos a favor.- Magistrada Ponente: Nora Elizabeth Urby Genel.- Secretaria: Lic. Brenda Virginia Alarcón Antonio.
(Tesis aprobada en sesión a distancia de 1 de marzo de 2022)
R.T.F.J.A. Novena Época. Año I. No. 4. Abril 2022. p. 481
IX-P-1aS-20
Juicio Contencioso Administrativo de Tratados Internacionales Núm. 145/21-01-01-7/1871/21-S1-02-03.- Resuelto por la Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, en sesión realizada a distancia el 29 de marzo de 2022, por unanimidad de 5 votos a favor.- Magistrada Ponente: Nora Elizabeth Urby Genel.- Secretaria: Lic. Ana Patricia López López.
(Tesis aprobada en sesión a distancia de 29 de marzo de 2022)
R.T.F.J.A. Novena Época. Año I. No. 5. Mayo 2022. p. 357
Así lo acordó la Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, en la sesión pública transmitida utilizando medios telemáticos el día veintiocho de junio de dos mil veintidós.- Firman, el Magistrado Guillermo Valls Esponda, Presidente de la Primera Sección de la Sala Superior, ante el Maestro Roberto Carlos Ayala Martínez, Secretario Adjunto de Acuerdos de la Primera Sección de la Sala Superior, quien da fe. (TFJA, agosto de 2022)
2.4. Impuestos locales
Impuesto sobre adquisición de inmuebles en el Estado de México
Las personas físicas y morales que adquieran inmuebles ubicados en el Estado de México, así como los derechos relacionados con los mismos, están obligadas al pago de este impuesto. El artículo 114.°, fracción VII, del Código Financiero del Estado de México, establece que, tratándose del usufructo, se entiende que hay adquisición en su constitución, transmisión del usufructo o de la nuda propiedad y cuando éste se extinga. En relación con lo anterior, el artículo 116.°, fracción I de este ordenamiento, establece que el pago del impuesto deberá realizarse cuando se constituya o adquiera el usufructo o la nuda propiedad, así como cuando se extinga.
La tesis que nos ocupa resuelve que:
No se genera la obligación de pago del impuesto sobre adquisición de inmuebles, por la reserva del usufructo vitalicio de un inmueble por parte de quien transmite la nuda propiedad, por tratarse de un derecho ya constituido en favor del usufructuario, antes propietario, sino sólo por dicha transmisión, cuando se formalizan en un solo acto jurídico. (PJF, mayo de 2022, Tesis II.3o.A.8 A |11a.|)
Se concluye lo anterior porque la transmisión de la nuda propiedad a un tercero no afecta el derecho al usufructo del inmueble, que queda en favor de quien la transmite. De esta manera, al no acreditarse ninguno de los supuestos de causación del impuesto sobre adquisición de inmuebles, a saber: “La constitución o extinción del usufructo, al tratarse de un derecho preexistente en favor del particular, de gravar tanto la constitución del usufructo vitalicio, como la nuda propiedad, se generaría el pago de una doble tributación a cargo del mismo contribuyente, por un solo acto jurídico” (PJF, mayo de 2022, Tesis II.3o.A.8 A |11a.|).
La tesis en comento es la siguiente:
IMPUESTO SOBRE ADQUISICIÓN DE INMUEBLES. NO SE GENERA LA OBLIGACIÓN DE SU PAGO POR LA RESERVA DEL USUFRUCTO VITALICIO DE UN INMUEBLE POR PARTE DE QUIEN TRANSMITE LA NUDA PROPIEDAD, SINO SÓLO POR ESA TRANSMISIÓN, CUANDO SE FORMALIZAN EN UN SOLO ACTO JURÍDICO (INTERPRETACIÓN DE LOS ARTÍCULOS 114, FRACCIÓN VII Y 116, FRACCIÓN I, DEL CÓDIGO FINANCIERO DEL ESTADO DE MÉXICO Y MUNICIPIOS).
Hechos: El notario público quejoso protocolizó una escritura pública, mediante la que formalizó un acto jurídico consistente en la transmisión de la nuda propiedad de un inmueble, así como la reserva de su usufructo vitalicio a favor del transmisor y estimó que se actualizó la obligación de pago del impuesto sobre adquisición de inmuebles, únicamente por lo que respecta a la nuda propiedad transmitida y no así por la reserva del derecho de usufructo vitalicio. Retenido y enterado el impuesto, la autoridad exactora resolvió que su pago se debía generar tanto por la donación como por la reserva señaladas. Inconforme, aquél promovió juicio contencioso administrativo en el que se reconoció la validez de esa resolución, por lo cual, interpuso recurso de revisión, en donde ésta se confirmó; sentencia que constituye el acto reclamado en la instancia constitucional.
Criterio jurídico: Este Tribunal Colegiado de Circuito determina, de acuerdo con la interpretación sistemática de los artículos 114, fracción VII y 116, fracción I, del Código Financiero del Estado de México y Municipios, que no se genera la obligación de pago del impuesto sobre adquisición de inmuebles, por la reserva del usufructo vitalicio de un inmueble por parte de quien transmite la nuda propiedad, por tratarse de un derecho ya constituido en favor del usufructuario, antes propietario, sino sólo por dicha transmisión, cuando se formalizan en un solo acto jurídico.
Justificación: Lo anterior, porque la transmisión de la nuda propiedad a un tercero no afecta el derecho al usufructo del inmueble, el cual queda en favor de quien la transmite; así, al no acreditarse ninguno de los supuestos previstos en los preceptos citados para la actualización del impuesto sobre adquisición de inmuebles, a saber, la constitución o extinción del usufructo, al tratarse de un derecho preexistente en favor del particular, de gravar tanto la constitución del usufructo vitalicio, como la nuda propiedad, se generaría el pago de una doble tributación a cargo del mismo contribuyente, por un solo acto jurídico.
TERCER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL SEGUNDO CIRCUITO.
Amparo directo 403/2021. 10 de marzo de 2022. Unanimidad de votos. Ponente: Guillermo Núñez Loyo. Secretario: Sergio Arturo López Servín.
Esta tesis se publicó el viernes 27 de mayo de 2022 a las 10:32 horas en el Semanario Judicial de la Federación. (PJF, mayo de 2022, Tesis II.3o.A.8 A |11a.|)
Impuesto sobre la adquisición de inmuebles en la Ciudad de México
El artículo 113.° del Código Fiscal de la Ciudad de México, vigente en 2020 y 2021, contiene la tarifa para el cálculo del impuesto sobre adquisición de inmuebles.
El Pleno en Materia Administrativa del Primer Circuito integró una jurisprudencia en la que sostiene que la norma referida presenta:
Un error en la determinación de la cuota fija, cuya incorporación en la mecánica tributaria produce una regresión en la alícuota distorsionando la proporción que debe guardar con el incremento de la base gravable, a pesar de que los restantes elementos que componen la tarifa se incrementan gradualmente en orden creciente conforme aumenta la base gravable. (PJF, septiembre de 2022, Tesis PC.I.A. J/18 A |11a.|)
Por lo tanto, al no existir una progresividad en la tarifa, hay una violación al principio de proporcionalidad tributaria.
Al ser jurisprudencia de Pleno de Circuito, este criterio es obligatorio para todos los tribunales colegiados y juzgados de Distrito del Primer Circuito, lo cual es muy relevante pues en todas las operaciones de adquisición de inmuebles por las que se haya determinado el impuesto sobre adquisición de inmuebles, con base en el artículo 113.° del Código Fiscal de la Ciudad de México, vigente en 2020 y 2021, los contribuyentes podrían invocar la aplicación retroactiva de la jurisprudencia e impugnar la inconstitucionalidad de la norma. Evidentemente, en cada caso específico se tendría que analizar las cuestiones propias de la procedencia del amparo.
IMPUESTO SOBRE ADQUISICIÓN DE INMUEBLES. EL ARTÍCULO 113 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA CIUDAD DE MÉXICO, VIGENTE EN 2020 Y 2021, QUE CONTIENE LA TARIFA PARA EL CÁLCULO DEL IMPUESTO RELATIVO, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA PREVISTO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS.
Hechos: Los Tribunales Colegiados de Circuito contendientes llegaron a conclusiones contrarias al analizar la mecánica para el cálculo del impuesto sobre adquisición de inmuebles establecida en el artículo 113 del Código Fiscal de la Ciudad de México, vigente en 2020 y 2021, pues mientras uno concluyó que no transgrede el principio de proporcionalidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, el otro sostuvo que sí transgrede tal principio.
Criterio jurídico: El Pleno en Materia Administrativa del Primer Circuito determina que el artículo 113 del Código Fiscal de la Ciudad de México vigente en 2020 y 2021, que contiene la tarifa para el cálculo del impuesto sobre adquisición de inmuebles, viola el principio de proporcionalidad tributaria, al no existir una progresividad en la tarifa que lleve a que los sujetos obligados contribuyan al gasto público de manera proporcional a su capacidad contributiva.
Justificación: La falta de progresividad de la tarifa prevista en el artículo 113 del Código Fiscal de la Ciudad de México, vigente en 2020 y 2021, obedece a un error en la determinación de la cuota fija, cuya incorporación en la mecánica tributaria produce una regresión en la alícuota distorsionando la proporción que debe guardar con el incremento de la base gravable, a pesar de que los restantes elementos que componen la tarifa se incrementan gradualmente en orden creciente conforme aumenta la base gravable; por tanto, dicho precepto viola el principio de proporcionalidad tributaria que exige el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
PLENO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO. [...]
Criterios contendientes:
El sustentado por el Décimo Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver el amparo en revisión 94/2021, y el diverso sustentado por el Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver el amparo en revisión 177/2021.
Nota: En términos del artículo 44, último párrafo, del Acuerdo General 52/2015, del Pleno del Consejo de la Judicatura Federal que reforma, adiciona y deroga disposiciones del similar 8/2015, relativo a la integración y funcionamiento de los Plenos de Circuito, esta tesis forma parte del engrose relativo a la contradicción de tesis 37/2021, resuelta por el Pleno en Materia Administrativa del Primer Circuito.
Esta tesis se publicó el viernes 23 de septiembre de 2022 a las 10:32 horas en el Semanario Judicial de la Federación y, por ende, se considera de aplicación obligatoria a partir del lunes 26 de septiembre de 2022, para los efectos previstos en el punto noveno del Acuerdo General Plenario 1/2021. (PJF, septiembre de 2022, Tesis PC.I.A. J/18 A |11a.|)
2.5. Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (Prodecon)
Recomendaciones de la Prodecon
Los artículos 5.°, fracción III; 22.°, fracción II; 25.° y 27.° de la Ley Orgánica de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente establecen que las recomendaciones emitidas por esa procuraduría no son vinculatorias y no son susceptibles de anular, modificar o dejar sin efecto las resoluciones o actos materia de análisis. Asimismo, determinan que en su contra no procede recurso alguno y que las recomendaciones no podrán ser aplicadas por las autoridades por analogía o mayoría de razón.
Al respecto, la Segunda Sección de la Sala Superior del TFJA resolvió que dichas recomendaciones no obligan al TFJA, ya que sostener lo contrario implicaría que los criterios de un órgano administrativo de esa naturaleza imperen sobre criterios expuestos en las sentencias de ese órgano jurisdiccional que sí son susceptibles de confirmar la validez, anular o modificar resoluciones. Aunado a lo anterior, resolvió que las recomendaciones emitidas por la citada procuraduría tampoco tienen valor orientador, puesto que, por disposición expresa, no pueden aplicarse a otros casos por analogía o mayoría de razón.
Si bien compartimos la consideración en el sentido de que las recomendaciones de la citada procuraduría no son vinculantes para las autoridades fiscales ni órganos jurisdiccionales, resulta desafortunado sopesar que no tienen carácter orientador pues, como único organismo público descentralizado especializado en materia fiscal —ombusdman experto fiscal—, cuyo objetivo, de conformidad con el artículo 1.° de su Ley Orgánica, es garantizar el derecho de los contribuyentes a recibir justicia en materia fiscal, sus recomendaciones y criterios resultan de tal relevancia que no pueden ser simplemente ignorados, más aún en virtud de que se trata de recomendaciones que favorecen a los contribuyentes. Lo anterior atiende a los mandatos contenidos en el artículo 1.° constitucional y toma en cuenta que la tarea fundamental de la procuraduría es garantizar el derecho de los contribuyentes a recibir justicia en materia fiscal, todo lo cual se robustece con el hecho de que no existe una disposición expresa que impida su aplicación analógica u orientadora por órganos jurisdiccionales, pues el artículo 27.° de la citada Ley Orgánica se limita a señalar que las autoridades no podrán aplicar las recomendaciones de manera analógica y no así los órganos jurisdiccionales.
El referido criterio es al tenor de lo siguiente:
IX-J-2aS-7
[...]
RECOMENDACIONES DE LA PROCURADURÍA DE LA DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE.- NO SON OBLIGATORIAS NI ORIENTADORAS PARA EL TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA ADMINISTRATIVA.- En términos de los artículos 5, fracción III; 22, fracción II; 25; y 27 de la Ley Orgánica de dicha Procuraduría sus recomendaciones tienen las características siguientes: 1) No son vinculatorias; 2) No son imperativas para la autoridad a la cual se dirija; 3) Por sí mismas no anulan, modifican o dejan sin efecto las resoluciones o actos contra los cuales se hubiese presentado la queja o reclamación; 4) En su contra no procede recurso alguno, y 5) Las autoridades no pueden aplicarlas a otros casos por analogía o mayoría de razón. De modo que, si las recomendaciones no obligan a la autoridad fiscal, entonces, por mayoría de razón no vinculan a este Tribunal como órgano jurisdiccional especializado en materia impositiva. Sostener lo contrario implicaría que los criterios de un órgano administrativo de esta naturaleza, imperaran sobre los criterios expuestos en las sentencias emitidas por el órgano jurisdiccional que, con fundamento en el artículo 51 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, sí reconocen la validez de esas resoluciones, la anulan o la modifican. Finalmente, las recomendaciones tampoco tienen valor orientador, puesto que, por disposición expresa, no pueden aplicarse a otros casos por analogía o mayoría de razón.
(Tesis de jurisprudencia aprobada por acuerdo G/S2/11/2022)
PRECEDENTES:
VIII-P-2aS-489
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 7201/17-07-02-8/2202/18-S2-07-04.- Resuelto por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, en sesión de 30 de abril de 2019, por unanimidad de 5 votos a favor. - Magistrada Ponente: Magda Zulema Mosri Gutiérrez.- Secretario: Lic. Juan Carlos Perea Rodríguez.
(Tesis aprobada en sesión de 27 de junio de 2019)
R.T.F.J.A. Octava Época. Año IV. No. 38. Septiembre 2019. p. 2012
VIII-P-2aS-570
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 16/1244-24-01-02-05-OL/16/41-S2-10-30.- Resuelto por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, en sesión de 19 de noviembre de 2019, por unanimidad de 4 votos a favor.- Magistrado Ponente: Carlos Mena Adame.- Secretario: Lic. Michael Flores Rivas.
(Tesis aprobada en sesión de 19 de noviembre de 2019)
R.T.F.J.A. Octava Época. Año V. No. 42. Enero 2020. p. 437
VIII-P-2aS-624
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 19/908-24-01-03-06-OL/19/29-S2-06-00.- Resuelto por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, en sesión realizada a distancia el 11 de junio de 2020, por unanimidad de 5 votos a favor.- Magistrado Ponente: Juan Manuel Jiménez Illescas.- Secretario: Lic. Galdino Orozco Parejas.
(Tesis aprobada en sesión a distancia de 11 de junio de 2020)
R.T.F.J.A. Octava Época. Año V. No. 45. Abril-Agosto 2020. p. 505
VIII-P-2aS-722
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 4152/18-11-01-6/797/19-S2-10-02.- Resuelto por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, en sesión realizada a distancia el 6 de mayo de 2021, por unanimidad de 5 votos a favor.- Magistrado Ponente: Carlos Mena Adame.- Secretario: Lic. Francisco Javier Martínez Rivera.
(Tesis aprobada en sesión a distancia de 6 de mayo de 2021)
R.T.F.J.A. Octava Época. Año VI. No. 55. Junio 2021. p. 280
VIII-P-2aS-770
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 44/19-ERF-01-2/425/20-S2-07-04.- Resuelto por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, en sesión de 18 de noviembre de 2021, por unanimidad de 5 votos a favor.- Magistrada Ponente: Magda Zulema Mosri Gutiérrez. - Secretario: Lic. Juan Carlos Perea Rodríguez.
(Tesis aprobada en sesión de 18 de noviembre de 2021)
R.T.F.J.A. Novena Época. Año I. No. 3. Marzo 2022. p. 527
Así lo acordó la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, en la sesión pública ordinaria el día doce de mayo de 2022.- Firman, la Magistrada Doctora Magda Zulema Mosri Gutiérrez, Presidenta de la Segunda Sección, el Licenciado Aldo Gómez Garduño, Secretario Adjunto de Acuerdos de la Segunda Sección, quien da fe. (TFJA, junio de 2022)
3. Conclusiones
Como podrá advertir el lector, los precedentes analizados fueron escogidos por la relevancia que actualmente pueden tener y debido a su potencial para servir a los contribuyentes, de modo que les permitan contar con certeza de operaciones y/o actividades realizadas en el pasado y que, si éstas se encuentran acordes con los precedentes comentados, puedan defender y sostener su postura frente a cualquier autoridad jurisdiccional.
En caso de ubicarse en casos o situaciones contrarias a lo resuelto por nuestros tribunales federales, sería recomendable que se analice la situación particular para, en su caso, rectificar o corregir a fin de evitar una contingencia mayor.
4. Referencias
Cámara de Diputados, 2016, Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, 2023, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/regley/Reg_LISR_060516.pdf
Cámara de Diputados, 2018, Código de Comercio, 2023, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf_mov/Codigo_de_Comercio.pdf
Cámara de Diputados, 2021, Código Fiscal de la Federación, 2023, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/CFF.pdf
Cámara de Diputados, 2021, Ley del Impuesto al Valor Agregado, 2023, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/LIVA.pdf
Cámara de Diputados, 2021, Ley del Impuesto Sobre la Renta, 2023, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/LISR.pdf
Cámara de Diputados, 2022, Ley Orgánica de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, 2023, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/LOPDC.pdf
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