Boletín de investigación
Impedimento de tributar ingresos de plataformas tecnológicas en el Resico
D. Fiscal 3
L.C. y E.F. Omar Quiroz Santiago
Presentación
El objetivo del presente documento es abordar dos aspectos que afectan a los contribuyentes con ingresos de hasta 3.5 millones de pesos, cuando los obtienen directamente del consumidor y por medio de plataformas digitales. Dichos aspectos consisten en:
- La falta de claridad de la sección III del capítulo II del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), que lleva por nombre De los ingresos por la enajenación de bienes o la prestación de servicios a través de Internet, mediante plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas y similares, respecto de cómo deben tributar si no se encuentran en el supuesto o no optan por considerar los impuestos retenidos como pago definitivo.
- La imposibilidad de tributar en la sección IV del capítulo II del título IV, Del Régimen Simplificado de Confianza (Resico), cuando se obtienen ingresos por vía de plataformas tecnológicas.
1. Introducción
Como es sabido, con la aparición de las Tecnologías de la Información y la Comunicación (TIC) se revolucionó el mercado, puesto que han propiciado cambios en el consumo de bienes o servicios. Las plataformas tecnológicas que fungen como intermediarias entre los oferentes de productos o servicios y los consumidores han dado pie a la llamada “economía colaborativa”, que genera el consumo en masa, a diferencia del comercio “tradicional” (sin intermediación de las TIC), cuya fiscalización resultaba marginal y difícil. Con la economía colaborativa se plantearon posibilidades para que la fiscalización alcanzara a un mayor número de contribuyentes.
Durante 2019, el Servicio de Administración Tributaria (SAT) emitió la regla 3.11.12., la cual establecía la posibilidad para que las personas que proporcionaban el uso de plataformas tecnológicas a personas físicas, quienes prestaban servicios de transporte de personas o entrega de alimentos preparados, efectuaran retención del Impuesto sobre la Renta (ISR) e Impuesto al Valor Agregado (IVA). Esta regla, por supuesto, implicó simplificación fiscal para aquellas personas físicas que ya cumplían con sus obligaciones fiscales, pero también implicó mayor fiscalización al abarcar a contribuyentes que no cumplían con sus obligaciones fiscales y cuya fiscalización resultaría marginal y por lo tanto impráctica.
Fue mediante la reforma fiscal aplicable en 2020 que se adicionó la sección III en el capítulo II, De los ingresos por actividades empresariales y profesionales, del título IV, De las personas físicas, de la LISR. Dentro de la exposición de motivos se precisó, como objetivo de la adición de la regla 3.11.12. y de la sección III mencionada, la implementación de mecanismos que facilitaran el cumplimiento de obligaciones fiscales y, por supuesto, que coadyuvaran en la recaudación de la autoridad fiscal; además, se pretendía que aquellos contribuyentes en situaciones análogas se encontraran en iguales niveles de tributación.
En este sentido, cabe analizar si los contribuyentes con ingresos obtenidos por vía de plataformas digitales tributan en un régimen que facilita el cumplimiento fiscal y si el ISR que causan es equiparable a contribuyentes con actividades similares.
2. Desarrollo
La sección III consta de cuatro artículos (del 113-A al 113-D), pero sólo en los artículos 113-A y 113-B se regula la forma de tributación, ya que en los artículos 113-C y 113-D se prevén las obligaciones de las personas morales o extranjeros que fungen como intermediarios al facilitar las plataformas digitales.
El artículo 113-A define que deben pagar el ISR conforme a esa sección las personas físicas con actividades empresariales que enajenan bienes o prestan servicios, pero cuyos ingresos los obtengan recurriendo a plataformas digitales. Por dichos ingresos y al igual que la regla miscelánea vigente en 2019 se prevé retención por parte de las personas que facilitaban la plataforma digital.
La retención, que tendrá el carácter de pago provisional, se realizará por las tasas siguientes: transporte de pasajeros y entrega de bienes, 2.1%; hospedaje, 4%; y finalmente, enajenación y prestación de servicios, 1 por ciento.
El último párrafo del artículo 113-A prevé que los contribuyentes con ingresos percibidos directamente de los usuarios o adquirentes de bienes y cuyos ingresos no sean mayores a 300,000 pesos en el año podrán pagar el ISR por dichos ingresos al aplicar las tasas previstas en el mismo artículo y que precisamos en el párrafo anterior. A su vez, estos contribuyentes podrán considerar dichos pagos como definitivos; es decir, no tendría obligación de presentar declaración anual.
Por su parte, el artículo 113-B precisa los supuestos en los cuales los contribuyentes pueden optar por considerar que la retención efectuada es un pago definitivo, por lo que no tendrían que presentar declaración anual. Los supuestos son:
- Que sólo se obtengan ingresos por intermedio de plataformas tecnológicas (se permite percibir salarios e intereses)
- Que sus ingresos no sean mayores a 300,000 pesos
En este caso, dichos contribuyentes no podrán aplicar deducciones.
Pero ¿cómo se tributará en caso de obtener ingresos superiores a 300,000 pesos en el año? La sección no lo dice expresamente ni se especifica la forma de determinar el pago mensual cuando éste no es definitivo ni hay expresión de la posibilidad de aplicar deducciones, aunque podría interpretarse que, si la disposición detalla que en caso de optar por pagos definitivos no podrá aplicar deducción, a contrario sensu, si no se opta o se encuentran en el supuesto de pago definitivo, sí podrán aplicar deducciones, en cuyo caso no hay precisión de los conceptos deducibles o los requisitos de deducción. Tampoco se menciona si, una vez determinada la base del ISR, a ésta se le aplicará la tarifa del artículo 96.°, si será la tarifa mensual o la acumulada, como aplica para las personas físicas del capítulo II.
Es cierto que se pretende esclarecer, mediante la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF), los cuestionamientos del párrafo anterior, pero resulta preocupante que un régimen cuyo objetivo es la simplificación para los contribuyentes no deje claro, desde la ley, cómo debe tributarse y se enmiende con la RMF.
La Comisión de Síndicos del Instituto Mexicano de Contadores Públicos (IMCP) realizó un planteamiento al SAT para tratar de aclarar la forma en que los contribuyentes con ingresos obtenidos por medio de plataformas digitales pueden presentar su pago mensual cuando no optan por considerarlo como pago definitivo. Al respecto, la respuesta fue que aquellos contribuyentes con ingresos por plataformas, incluso con salarios e intereses, pero también con ingresos distintos, efectuaran el pago provisional mediante la Declaración de ISR personas físicas, actividad empresarial y profesional. Derivado de esto, se publicó en la cuarta versión anticipada de la Segunda Resolución de Modificaciones a la RMF para 2020 la regla 12.3.20. (hoy la regla 12.3.13.).
Otra problemática aún más relevante es la interpretación en el sentido de que quienes obtienen ingresos mediante plataformas digitales no pueden tributar en el Resico. Cabe destacar que en la lectura a las secciones III (ingresos a través de plataformas digitales) y IV (Resico) no se advierte dicha prohibición. Es cierto que el artículo 113-I establece que los contribuyentes que tributen en el Resico no podrán aplicar conjuntamente otros tratamientos fiscales que otorguen beneficios o estímulos, pero se debe resaltar que tributar en la sección III es una obligación y no trae beneficios fiscales si no se encuentra en los supuestos de considerar el pago mensual como definitivo.
La supuesta prohibición para tributar en ambos regímenes se describe en la regla 3.13.3., la cual transcribo para su lectura:
Para los efectos del artículo 113-E de la Ley del ISR, las personas físicas que opten por tributar conforme al Título IV, Capítulo II, Sección IV del mismo ordenamiento, deberán hacerlo por la totalidad de sus actividades empresariales, profesionales u otorgamiento del uso o goce temporal de bienes.
Las personas físicas que de conformidad con el artículo 113-A, primer párrafo de la Ley del ISR, estén obligadas al pago del ISR por los ingresos que generen a través de Internet, mediante plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas y similares que presten los servicios a que se refiere el artículo 18-B, fracción II de la Ley del IVA, por la totalidad o alguna parte de sus actividades económicas y que además obtengan ingresos por actividades empresariales, profesionales u otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, no podrán tributar conforme al Título IV, Capítulo II, Sección IV de la misma Ley, por los referidos ingresos.
A dicha regla se han dado dos interpretaciones, a saber:
- Los contribuyentes con ingresos a través de plataformas digitales, por estar obligados a tributar en la sección III, no podrán tributar en la sección IV (Resico).
- Los contribuyentes con ingresos a través de plataformas digitales, por dichos ingresos, no podrán tributar en la sección IV. Es decir, podrán tributar en Resico por aquellos ingresos no obtenidos de plataformas digitales.
Desde mi punto de vista, la ley no limita la convivencia de tributación en ambas secciones, por ello considero que la segunda lectura es la más adecuada, pero es un hecho que la interpretación más generalizada incluso para la autoridad fiscal es la primera.
Como se comentó, la adición de la sección III en la LISR debe respetar que los contribuyentes en situaciones análogas deben encontrarse en niveles de tributación parejos.
Ahora bien, habría que analizar si la prohibición para un contribuyente de tributar en el Resico por obtener ingresos sobre la base de plataformas tecnológicas deja en niveles de tributación semejantes a aquel contribuyente que no obtiene ingresos de ese tipo.
Para lo anterior, pueden encontrarse cientos de casos en la vida real: ¿quién no conoce a un comerciante, de cualquier producto, que identificó una oportunidad de incrementar sus ventas ofreciendo sus productos en Internet?, ¿cuántos propietarios de inmuebles que otorgaban el uso o goce de los mismos se percataron de la alta demanda en Internet de inmuebles para alojamiento?
En dichos supuestos, todos y cada uno de los contribuyentes mencionados, hasta antes de ofrecer sus productos o inmuebles por Internet podrían tributar en el Resico, que como sabemos tiene como tasa máxima de tributación el 2.5%. Ahora bien, pareciera que en el momento en que decidieron ofertar por Internet y lograr una venta o renta tendrían que cambiarse a la sección III y abandonar el Resico, en cuyo caso, de no encontrarse en los supuestos de considerar la retención o el pago mensual como definitivo, tendrían que tributar en términos de la sección I, De las personas físicas con actividades empresariales y profesionales, del capítulo II, lo que implicaría tributar con base en la tarifa del artículo 152.° de la LISR, que podría implicar la tasa efectiva del 30% en caso de obtener ingresos cercanos a 3.5 millones de pesos.
Es decir, un comerciante de calzado con ingresos menores, pero cerca de los 3.5 millones de pesos, con ventas en su local comercial pagaría 87,000 pesos mediante Resico, pero si decidiera ofrecer y vender el mismo calzado por Internet, con la interpretación que excluye a ambos regímenes, dicho contribuyente terminaría pagando un millón de pesos por exactamente las mismas ventas.
Las dudas anteriores podrían despejarse con la mención específica, en la sección III, de que aquellos contribuyentes que no consideraran o no pudieran considerar la retención o pago definitivo deberán tributar de conformidad con la sección I, De las personas físicas con actividades empresariales o profesionales, del capítulo II.
En este contexto, es fundamental mencionar el Análisis sistémico 10/2022, publicado por la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (Prodecon), mediante el cual analiza la regla miscelánea 3.13.4. para 2022 (3.13.3. para 2024) respecto de la prohibición para tributar en el Resico y en la sección III (ingresos e de plataformas tecnológicas). Al respecto, la Prodecon es clara al precisar que dicha disposición transgrede los principios de reserva de ley, subordinación jerárquica y de proporcionalidad tributaria.
El análisis sistémico incluye un estudio de los motivos del legislador (exposición de motivos) para adicionar a la ley las secciones III y IV vigentes al día de hoy, gracias al cual concluye que no hay justificación para excluirlos, pues en ambos casos el enfoque es para contribuyentes con ingresos menores, con baja capacidad administrativa y de gestión.
Por supuesto, es claro que si la ley no prevé la limitante para que una persona tribute en un régimen fiscal, las reglas de carácter general tampoco pueden hacerlo, pues no puede ir más allá de la ley; de lo contrario, como es el caso, se transgrede el principio de reserva de ley y subordinación jerárquica.
En cuanto a la proporcionalidad tributaria, el análisis concluye que se transgrede dicho principio, pues la prohibición no atiende al monto de los ingresos, sino que la exclusión se basa en el tipo de actividad realizada por el contribuyente. Como se precisó, la prohibición para tributar en el Resico genera, en el ejemplo que mencioné, tributar en la sección I, por lo que se genera una diferencia en la tasa de tributación del 2.5% al 30%, lo que resulta desproporcional; considerando que se trata de contribuyentes con ingresos menores y con baja capacidad administrativa, parece no existir justificación para que el legislador defina capacidades contributivas distintas.
3. Conclusiones
La sección III, acerca de los ingresos obtenidos a través de plataformas digitales, se creó con el objetivo de simplificar el cumplimiento de obligaciones fiscales de los contribuyentes con dichos ingresos; sin embargo, resulta un contrasentido que se pretenda simplificar la tributación cuando la sección no define con claridad cómo deben tributar aquellos contribuyentes con ingresos distintos a los obtenidos por medio de dichas plataformas, sino que, en su lugar, sólo se haga una mención respecto de que aquellos contribuyentes que no opten o no puedan considerar el ISR retenido como definitivo tendrán que tributar en otra sección del capítulo II.
Resulta cuestionable que, de la inquietud de los contribuyentes en cuanto a cómo deben tributar cuando obtienen ingresos adicionales a los obtenidos por conducto de plataformas, la autoridad haya emitido una regla miscelánea donde especifique que los pagos provisionales deben presentarse conforme al “régimen general” de actividades empresariales y profesionales y excluya la posibilidad para tributar en el Resico.
Aún más cuestionable es que, a pesar de la fundamentación y clara exposición del análisis sistémico emitido en 2022 donde la Prodecon se pronuncia respecto de la ilegalidad de restringir la convivencia entre las secciones III (ingresos a través de plataformas digitales) y IV (Resico) del capítulo II del título IV, la autoridad fiscal no haya considerado eliminar el según párrafo de la regla 3.13.3. hoy vigente, que prohíbe tributar en las secciones III y IV.
4. Referencias
Cámara de Diputados, 1.° de abril de 2024, Ley del Impuesto sobre la Renta, 2025, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/LISR.pdf
Cámara de Diputados, 8 de septiembre de 2019, Iniciativa de Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y del Código Fiscal de la Federación, 2025, de Gaceta Parlamentaria: https://gaceta.diputados.gob.mx/PDF/64/2019/sep/20190908-D.pdf
Instituto Mexicano de Contadores Públicos, 2020, Personas Físicas con ingresos a través de plataformas tecnológicas que pueden aplicar deducciones autorizadas en sus pagos provisionales del ISR, 2025, de IMCP: https://imcp.org.mx/wp-content/uploads/2020/07/ANEXO-RESE%C3%91A-NOTICIA-SINDICOS-19.pdf
Prodecon, 28 de noviembre de 2022, Análisis sistémico 10/2022, 2025, de Prodecon: https://www.prodecon.gob.mx/Documentos/AnalisisSistemicos/2022/10-2022-analisis-sistemico/An%C3%A1lisis%20Sist%C3%A9mico%2010-2022-%20Ingresos%20Plataformas%20Digitales%20y%20Empresariales.pdf
Secretaría de Hacienda y Crédito Público, 24 de julio de 2020, Segunda Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para 2020 y su Anexo 1, 2025, de Diario Oficial de la Federación: https://www.dof.gob.mx/nota_detalle.php?codigo=5597260&fecha=24/07/2020#gsc.tab=0
Secretaría de Hacienda y Crédito Público, 30 de diciembre de 2024, Resolución Miscelánea Fiscal para 2025, y sus Anexos 1, 5, 6, 8, 15, 19 y 27, 2025, de Sistema de Información del Diario Oficial de la Federación: https://sidof.segob.gob.mx/notas/5746354
