Boletín de investigación
Fusión de sociedades
T. Investigación Fiscal
L.C.C. y G.E. Santiago Vélez Suberbie
Presentación
El objetivo de este boletín es describir las consideraciones fiscales vigentes en caso de que los accionistas de sociedades mercantiles acuerden fusionarse.
1. Introducción
Con motivo de la crisis económica-financiera originada por los efectos de la pandemia del SARS-CoV-2 o comúnmente conocido como COVID-19, así como derivado de las recientes reformas a la Ley Federal del Trabajo y demás leyes con ella relacionadas y debido a la necesidad que han tenido las empresas y grupos empresariales para reorganizarse, reestructurarse y adaptarse a los cambios en los negocios, tanto en el ámbito nacional como internacional, hemos sido testigos de la realización de un sinnúmero de fusiones en nuestro país que han motivado la elaboración de este boletín, con la intención de dar a conocer de manera general los aspectos legales y fiscales que deben tomarse en cuenta para la realización de ese acto.
En el presente boletín se comentan las principales disposiciones, reglas y requisitos contenidos tanto en las leyes de índole fiscal, como en la Ley General de Sociedades Mercantiles (LGSM), incluyendo lo establecido en sus respectivos Reglamentos y en la Resolución Miscelánea Fiscal. Es preciso indicar que el pasado 1 de enero de 2022 entraron en vigor diversas modificaciones a la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) y al Código Fiscal de la Federación (CFF) que deben ser consideradas por las partes involucradas en una fusión de sociedades.
Por otra parte, deben considerarse las nuevas disposiciones de la Resolución Miscelánea Fiscal para el ejercicio fiscal de 2022 (RMF) y su Anexo 1-A. En este boletín no se tratan casos especiales, como pudiera ser la fusión de una sociedad civil con una sociedad mercantil, entre otros.
2. Desarrollo
Disposiciones mercantilesLa LGSM no incluye una definición de lo que debe entenderse por fusión de sociedades; sin embargo, de acuerdo con José Manuel Trueba, pudiera comprenderse como la concentración de bienes, derechos y obligaciones de dos o más sociedades en una sola sociedad, ya sea nueva o preexistente, denominada fusionante, que extingue a las demás sociedades que participan en ella denominadas fusionadas.
La LGSM prevé la fusión de sociedades: según su artículo 182.°, debe acordarse en una asamblea extraordinaria y, de conformidad con su artículo 222.°, deberá decidirse por cada una de las sociedades que participe en la fusión.
Los acuerdos sobre fusión se inscribirán en el Registro Público de Comercio y serán publicados en el sistema electrónico establecido por la Secretaría de Economía, incorporando el último balance de las sociedades involucradas en dicho acto, y aquellas que dejen de existir deberán incluir el sistema establecido para la extinción de su pasivo, lo anterior de acuerdo con el artículo 223.° de la ley antedicha.
Para efectos de la LGSM, según su artículo 224.°, la fusión no tiene efectos sino tres meses después de haberse efectuado la inscripción de los acuerdos de fusión en el Registro Público de Comercio. Sin embargo, existe la posibilidad de que los acreedores de las sociedades que se fusionan puedan oponerse a la misma.
No obstante, de conformidad con el artículo 225.° de la LGSM, la fusión podrá surtir efectos al momento de su inscripción si (I) se pacta el pago de todas las deudas de las sociedades que participen de la fusión, (II) se constituye un depósito de su importe en una institución de crédito o (III) se tiene el consentimiento de todos los acreedores.
Respecto de la última alternativa, podría surgir la pregunta sobre si el fisco se considera como un acreedor, aunque es poco común que se utilice en la práctica, pues no existe un procedimiento para solicitar el consentimiento del fisco mexicano como un acreedor para aceptar u oponerse con tal carácter a la fusión de sociedades.
Momento de fusión para efectos fiscalesConforme al Criterio Normativo “4/CFF/N Momento en que se lleva a cabo la fusión, para efectos de la presentación del aviso de cancelación en el RFC por fusión de sociedades”, publicado en el Anexo 7 de la RMF, se considera que la fusión de las personas morales se lleva a cabo en la fecha en que se toma el acuerdo respectivo o, en su caso, en la fecha que se haya señalado en el acuerdo tomado en la asamblea general extraordinaria de accionistas, por ser ésta el órgano supremo de las sociedades mercantiles.
Derivado de lo anterior, pudieran darse casos en los que se hayan dado efectos fiscales a una fusión y que posteriormente un acreedor se oponga a dicho acto corporativo y se le dé la razón, lo cual conllevaría a diversos temas y problemas prácticos, como sería el hecho de que el Registro Federal de Contribuyentes de la sociedad fusionada ya no exista.
Enajenación para efectos fiscalesEl artículo 14.° del CFF señala los supuestos en los que para efectos fiscales se considera que existe una enajenación de bienes, entre los cuales se encuentra el caso de la realizada mediante fusión de sociedades.
Este supuesto aplica tanto para los bienes que son propiedad de la o las sociedades fusionadas, como para las acciones de los accionistas de las sociedades fusionadas, canjeadas en virtud de la fusión. En relación con este punto, surgen muchas dudas sobre cómo se aplica en la práctica dicho supuesto, ya que no hay reglas expresas para determinar los efectos fiscales derivados de una fusión cuando se considera que hay enajenación para efectos fiscales, por lo que se deben atender las reglas generales y disposiciones de la LISR y de la Ley Impuesto al Valor Agregado (LIVA).
Es importante destacar que el artículo 14.°-B del CFF señala los supuestos en los que no se considera que existe una enajenación de bienes para efectos fiscales en el caso de una fusión, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
- Se presente el aviso de fusión a que se refiere el artículo 24.° del Reglamento del CFF.
- Que, con posterioridad a la fusión, la sociedad fusionante continúe realizando las actividades que efectuaban ésta y las sociedades fusionadas antes de la fusión, durante un periodo mínimo de un año inmediato posterior a la fecha en la que ésta surta efectos. Este requisito no será exigible cuando:
- Los ingresos de la actividad preponderante de la fusionada, correspondientes al ejercicio inmediato anterior a la fusión, deriven del arrendamiento de bienes que se utilicen en la misma actividad de la fusionante.
- Cuando en el ejercicio inmediato anterior a la fusión, la fusionada haya percibido más del 50% de sus ingresos de la fusionante o esta última haya percibido más del 50% de sus ingresos de la fusionada. No será exigible el requisito cuando la sociedad fusionante se liquide antes de un año posterior a la fecha en que surte efectos la fusión.
- Que la sociedad fusionante presente las declaraciones de impuestos del ejercicio y las informativas que les correspondan a la sociedad o sociedades fusionadas, respectivas al ejercicio que terminó por fusión.
El propio artículo 14.°-B del CFF señala como requisito adicional para que no se considere que existe enajenación en los casos de fusión, que cuando durante los cinco años posteriores a la realización de una fusión o de una escisión de sociedades pretenda realizarse una fusión, se solicite autorización a las autoridades fiscales con anterioridad a dicho acto.
En este sentido, la regla 2.1.9. de la RMF denominada “Aviso para llevar a cabo una fusión posterior” señala que, con relación al requisito señalado en el párrafo anterior, se considerará autorizada la fusión siempre y cuando las sociedades involucradas presenten a través del buzón tributario del Servicio de Administración Tributaria (SAT), un aviso en los términos de la ficha de trámite 48/CFF “Aviso para llevar a cabo una fusión posterior”, contenida en el Anexo 1-A de la misma RMF. Al momento de presentar el aviso se entiende que se otorga una autorización automática por parte de las autoridades fiscales, toda vez que el mismo sea aceptado y se cuente con el acuse de recepción correspondiente.
Cabe mencionar que la referida ficha de trámite 48/CFF contenida en el Anexo 1-A de la RMF señala que debe presentarse diversa información a las autoridades fiscales como parte de sus requisitos. Asimismo, el SAT señala que no llevará a cabo alguna inspección o verificación para emitir la resolución de ese trámite o servicio y que el trámite será de manera inmediata. Sin embargo, precisa que la autoridad verificará que el aviso sea presentado en tiempo, que los datos sean correctos, que se cumplan todos los requisitos y, de ser el caso, se tendrá por cumplida la obligación.
Esa ficha de trámite señalaba en años anteriores un plazo de 6 días para que el SAT resolviera el trámite, situación que hoy en día ya no sucede, por lo que se recomienda tener un oficio o documento emitido por las autoridades fiscales en el que conste que se han cumplido todos los requisitos.
Requisitos aplicables a partir del ejercicio fiscal de 2022 para que una fusión no se considere enajenaciónAhora bien, con motivo de las reformas fiscales que entraron en vigor a partir del 1 de enero de 2022, se establecieron diversos requisitos adicionales para que, por virtud de una fusión, no se considere que existe enajenación para fines fiscales, de conformidad con el artículo 14.° del CFF. Por ende, de no cumplirse con estos nuevos requisitos, se entenderá que sí deberán de darse los efectos de enajenación, a saber:
- Cuando, como consecuencia de la transmisión de la totalidad o parte de los activos, pasivos y capital, surja en el capital contable de la sociedad fusionada, fusionadas y fusionante, un concepto o partida, cualquiera que sea el nombre con el que se le denomine, cuyo importe no se encontraba registrado o reconocido en cualquiera de las cuentas del capital contable del estado de posición financiera preparado, presentado y aprobado en la asamblea general de socios o accionistas que acordó la fusión o escisión de la sociedad de que se trate.
- En caso de que la autoridad fiscal, en el ejercicio de sus facultades de comprobación, detecte qué fusión carece de razón de negocios. A fin de verificar si la fusión o escisión de sociedades tiene razón de negocios, la autoridad fiscal podrá tomar en consideración las operaciones relevantes relacionadas con la operación de fusión o escisión, llevadas a cabo dentro de los cinco años inmediatos anteriores y posteriores a su realización.
Las operaciones relevantes que deberán considerarse para estos efectos son:
- Transmisión de propiedad, disfrute o uso de acciones o derechos de voto.
- Derechos sobre activos o utilidad en casos de reducción de capital o liquidación.
- Disminución o aumento en más del 30% del valor contable de las acciones.
- Disminución o aumento del capital social.
- Aumento o disminución de porcentajes de participación de accionistas.
- Cambio de residencia fiscal de socios o accionistas.
- Transmisión de uno o varios segmentos de negocio.
Surgen muchas dudas de cómo la autoridad fiscal aplicará estos conceptos, ya que en muchas ocasiones las operaciones relevantes forman parte de la actividad diaria de una persona moral, sin que por ello se busque un beneficio fiscal, como pudiera darse el caso de que un accionista minoritario a los tres años cambie su residencia fiscal porque obtuvo un trabajo en el extranjero que le permita un ingreso mayor, o si durante dicho plazo, la sociedad sufre o sufrió pérdidas o ganancias que afecten considerablemente y en más de un 30% el valor contable de sus acciones, entre otros.
Cuando durante los cinco años posteriores a que se concrete la fusión, se celebre una operación relevante, la sociedad fusionante deberá presentar la información a que se refiere el artículo 31.°-A, primer párrafo, inciso d) del CFF. La información se presenta utilizando la forma oficial 76 en aplicativo de la página de internet del SAT.
Dictamen de estados financierosLos estados financieros utilizados para llevar a cabo la fusión o escisión de sociedades, así como los elaborados como resultado de tales actos, deberán dictaminarse por contador público inscrito y presentarse ante la Administración General de Auditoría Fiscal Federal.
En relación con ello, la regla 2.10.27. de la RMF señala los supuestos en los que se elimina la obligación de presentar el dictamen de estados financieros en el caso de fusión y que básicamente consisten en: (I) que la cuenta de capital de aportación de la sociedad fusionante no exceda de un monto de cien millones de pesos; (II) que el valor del capital de la sociedad fusionante no exceda de cien millones de pesos; (III) que el valor de los activos, netos transmitidos a la sociedad fusionante, sea igual o menor a un monto equivalente a cien millones de pesos y (IV) que la sociedad fusionada, en el ejercicio fiscal inmediato anterior a aquel en que se llevó a cabo la fusión, haya consignado en sus declaraciones normales ingresos acumulables para efectos del ISR iguales o menores a un monto equivalente a cincuenta millones de pesos.
Saldos a favor de impuestosLa sociedad fusionante tendrá derecho a solicitar la devolución o a compensar los saldos a favor de impuestos de la sociedad que desaparezca, siempre y cuando se cumplan los requisitos establecidos en las disposiciones fiscales.
Certificados de Sellos DigitalesEn términos del artículo 17.°-H del CFF, los Certificados de Sellos Digitales de la sociedad o de las sociedades fusionadas quedarán sin efectos cuando desaparezcan con motivo de la fusión.
ContabilidadComo parte de la contabilidad de los contribuyentes, deberá conservarse aquella en la que se haga constar la fusión de sociedades, así como los estados de situación financiera, los estados de variaciones en el capital contable y los papeles de trabajo de la determinación de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN) y de la Cuenta de Aportación de Capital (CUCA), correspondientes al ejercicio inmediato anterior y posterior a aquel en que se haya realizado la fusión.
CUCAEl artículo 78.° de la LISR señala que los saldos de CUCA de las sociedades fusionadas deberán transmitirse a la sociedad fusionante. Sin embargo, no se considera el saldo de CUCA de sociedades fusionadas en la proporción en la que sus acciones sean propiedad de la sociedad fusionante. Para este último supuesto se prevén dos casos:
- Si subsiste la sociedad tenedora de acciones de sociedades que desaparecen, el saldo de CUCA será la suma de la CUCA de la sociedad fusionante y la CUCA correspondiente a otros accionistas de las fusionadas.
- Si subsiste la sociedad cuyas acciones eran propiedad de la fusionada, el saldo de CUCA será el que tenía la fusionada más la CUCA de la Fusionante, en la proporción que corresponda a otros accionistas de la fusionada.
Para efectos prácticos, en estos dos casos quedaría la CUCA de la sociedad tenedora de las acciones en su totalidad y el porcentaje de la CUCA que no controlaba de la sociedad subsidiaria.
CUFINEn términos del artículo 77.° de la LISR, los saldos de CUFIN de las sociedades fusionadas deben transmitirse a la sociedad fusionante.
Es importante señalar que no existe una disposición expresa respecto a la diferencia señalada en el tercer párrafo del artículo 77.° de la LISR (UFIN Negativa). De sí debe transmitirse en el caso de fusión de sociedades, aunque si el saldo de la CUFIN de la o las sociedades fusionadas es negativo, es de entenderse que ese saldo será transmitido así a la sociedad fusionante.
Pérdidas fiscalesEl artículo 57.° de la LISR precisa que el derecho a disminuir pérdidas fiscales no podrá ser transmitido a otra persona ni como consecuencia de fusión; es decir, si una sociedad que tiene pérdidas fiscales participa en una fusión como sociedad fusionada, esas pérdidas fiscales no pueden ocuparse en un futuro por la sociedad fusionante.
Por otro lado, existen diversos requisitos para que las pérdidas que tenga la sociedad fusionante puedan ser utilizadas con posterioridad a la fusión. En términos generales, se establece que la sociedad fusionante podrá disminuir sus pérdidas fiscales pendientes contra utilidades fiscales del mismo giro en que produjo la pérdida. Lo anterior en términos del artículo 58.° de la LISR.
Asimismo, deberá considerarse que en términos del artículo 69.°-B Bis del CFF:
La autoridad fiscal podrá presumir que se efectuó la transmisión indebida del derecho a disminuir pérdidas fiscales, cuando del análisis de la información con que cuenta en sus bases de datos, identifique que el contribuyente que cuente con ese derecho fue parte de una reestructuración, escisión o fusión de sociedades, o bien, de un cambio de accionistas y, como consecuencia, ese contribuyente deje de formar parte del grupo al que perteneció.Por todo lo anterior, debe realizarse un análisis muy detallado para determinar si es posible realizar la disminución de pérdidas fiscales generadas por la sociedad fusionante en los ejercicios posteriores a la fusión.
Pagos provisionalesCuando derivado de un proceso de fusión surja una nueva sociedad, efectuará, en ese ejercicio, pagos provisionales a partir del mes en el que ocurra la fusión. El coeficiente de utilidad para realizar los pagos provisionales se calculará considerando de manera conjunta las utilidades o las pérdidas fiscales y los ingresos de las sociedades que se fusionan, como a continuación se muestra en un ejemplo sencillo:
Base Fiscal de Activos Adquiridos por Fusión
Según el artículo 19.° de la LISR, en el caso de bienes adquiridos con motivo de fusión o escisión de sociedades, se considerará como monto original de la inversión el valor de su adquisición por la sociedad fusionada o escindente y como fecha de adquisición la que les hubiese correspondido a estas últimas.
El costo comprobado de adquisición de las acciones emitidas por la sociedad fusionante o por la que surja como consecuencia de la fusión será el que se derive de calcular el costo promedio por acción que hubieran tenido las acciones canjeadas por cada accionista, en los términos del artículo 22.° de la LISR y la fecha de adquisición será la del canje.
En el caso de fusión de sociedades, las acciones que adquieran las sociedades fusionantes o las escindidas, como parte de los bienes transmitidos, tendrán como costo comprobado de adquisición el costo promedio por acción que tenían en las sociedades fusionadas, al momento de la fusión.
No DeduciblesLa fracción XVI del artículo 28.° de la LISR señala que no serán deducibles las pérdidas que deriven de la fusión, en las que el contribuyente hubiera adquirido acciones, partes sociales o certificados de aportación patrimonial de las sociedades nacionales de crédito.
IVAEl artículo 1.°-B de la LIVA señala que se consideran efectivamente cobradas las contraprestaciones cuando se reciban en efectivo, en bienes o servicios, aun cuando aquellas correspondan a anticipos, depósitos o a cualquier otro concepto, sin importar el nombre con el que se les designe, o bien, cuando el interés del acreedor quede satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones que den lugar a las contraprestaciones.
Cuando existe el supuesto de que se transmitan cuentas entre compañías que participen en una fusión, que al momento del pago se cause un IVA, puede considerarse que existe una confusión y, por lo tanto, queda satisfecho el interés del acreedor al nivel de la sociedad fusionada.
Por lo tanto, debe acreditarse el IVA trasladado y pagar el IVA en la declaración de la sociedad fusionante del mes en que surta efectos la fusión. En el caso de que el factor de acreditamiento sea menor al cien por ciento, pudiera derivar un IVA a cargo de la sociedad fusionante, cuando en ese factor no fuera acreditable la totalidad del IVA que le fue trasladado.
3. Conclusiones
Existen diversas disposiciones fiscales que deben considerarse al momento de llevar a cabo una fusión de sociedades, que si no se cumplen, pudieran derivar en un efecto negativo para la sociedad fusionante.
Los requisitos cada vez son más complejos y pudiera parecer que las autoridades fiscales quisieran evitar que los contribuyentes realicen procesos de fusiones sin que se genere un efecto fiscal. Esta situación pudiera perjudicar negocios que de manera legítima requieran realizar una fusión para ganar competitividad comercial.
4. Referencias:
Cámara de Diputados, 2014, Reglamento del Código Fiscal de la Federación, 2023, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/regley/Reg_CFF.pdf
Cámara de Diputados, 2018, Ley General de Sociedades Mercantiles, 2023, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/144_140618.pdf
Cámara de Diputados, 2021, Código Fiscal de la Federación, 2023, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/CFF.pdf
Cámara de Diputados, 2021, Ley del Impuesto al Valor Agregado, 2023, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/LIVA.pdf
Cámara de Diputados, 2021, Ley del Impuesto Sobre la Renta, 2023, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/LISR.pdf
Diario Oficial de la Federación, 2021, Resolución Miscelánea Fiscal para 2022, 2023, de Diario Oficial de la Federación: https://www.dof.gob.mx/nota_detalle.php?codigo=5639466&fecha=27/12/2021#gsc.tab=0
Trueba, José Manuel (1993), Aspectos fiscales de la fusión de sociedades, Instituto Mexicano de Contadores Públicos
