Boletín de investigación
Fideicomisos con fines patrimoniales y sucesorios
T. Sector Empresarial
Dr., C.P.C., P.C.FI., TI. y SS Sergio Jara Rullán
Presentación
En este boletín se abordará la forma en que se implementa este tipo de fideicomisos, destacando su funcionamiento, efectos fiscales, así como riesgos y oportunidades de utilizarlos para una adecuada planeación patrimonial y sucesoria.
1. Introducción
En tiempos recientes, se ha percibido una tendencia de diversas de las llamadas “Home Office” o de administradores de patrimonios relevantes, a optar por una de las figuras jurídicas más utilizadas en el ámbito empresarial. Nos referimos al contrato de fideicomiso, debido muy probablemente a la gran utilidad que éste puede tener para la consecución de muy diversos fines.
En efecto, el fideicomiso puede servir como vehículo para llevar a cabo una gran cantidad de actividades: como fideicomiso que realiza actividades empresariales, para administrar fondos de ahorro, para administrar fondos públicos (aunque parecen ya no estar aceptados), para administrar inmuebles en la llamada zona restringida a los extranjeros para adquirir la plena propiedad en ellas, con fines sucesorios o testamentarios, fideicomisos de inversión, de garantía, fideicomisos dedicados a la adquisición o construcción de inmuebles (Fideicomisos de Bienes Raíces, o Fibras), fideicomisos para promover la inversión en capital de riesgo en el país, y para prácticamente cualquier acto jurídico que se quiera llevar a cabo, sin más limitante que el fin sea lícito.
En este contexto, el fin o motivo, sostiene Ortiz, Sergio al citar a Gutiérrez y González (1998), es “la razón contingente, subjetiva y por lo mismo variable de individuo a individuo, que lo induce a la celebración del acto jurídico”, en tanto que el objeto, conforme a la legislación vigente, es la cosa que el obligado debe dar, y el hecho que el obligado debe hacer o no hacer (p. 79).
La proliferación y éxito de su uso parece obedecer a la gran flexibilidad que tienen desde su creación y su posterior operación, así como a la confianza que suelen inspirar a quienes los constituyen, al estar siempre atrás de ellos la figura del fiduciario (“sólo pueden ser instituciones fiduciarias las expresamente autorizadas para ello conforme a la ley”, según el art. 385.° de la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito, o LGTOC), que normalmente —por estar regulados— como es el caso de las instituciones bancarias, goza de una mayor confianza por parte de los contratantes (incluso, terceros), aunado a que se acostumbra, además, establecer la figura de un Comité Técnico, el cual hace las veces de una especie de Consejo de Administración, el cual teóricamente está de alguna manera profesionalizado, al existir la posibilidad de que participen en él funcionarios de la propia institución que funja como fiduciario.
2. Desarrollo
El fideicomiso mexicano es una figura cuyo antecedente inmediato es el trust norteamericano, cuya institución:
En un aspecto jurídico ha sido definida como una obligación de equidad, por la que una persona llamada trustee (fiduciario), debe usar una propiedad sometida a su control (que es nombrada trust property), para el beneficio de personas llamadas cestuique trustee. (Poder Judicial de la Federación, s.f., Tesis Naturaleza del fideicomiso)
Sin embargo, difiere de esta última al tratarse de una operación casi exclusivamente bancaria, en atención a la solvencia de las instituciones que participan como fiduciarias, como se comentaba anteriormente, y a la vigilancia que sobre ellas ejerce el Estado. Sólo pueden ser instituciones fiduciarias las expresamente autorizadas para ello conforme al artículo 385.° de la LGTOC.
El fideicomiso, conforme al artículo 381.° de la citada LGTOC, es un contrato mercantil por medio del cual una persona, denominada fideicomitente, “transmite a una institución fiduciaria la propiedad o la titularidad de uno o más bienes o derechos”, para ser destinados a fines lícitos, determinados y posibles, encomendándole su realización a aquella.
Conforme al artículo 386.° del mismo ordenamiento: ”Pueden ser objeto del fideicomiso toda clase de bienes y derechos, salvo aquellos que, conforme a la ley, sean estrictamente personales de su titular”. De acuerdo con este mismo artículo y en términos generales: “Los bienes que se den en fideicomiso se considerarán afectos al fin a que se destinan y, en consecuencia, sólo podrán ejercitarse respecto a ellos los derechos y acciones que al mencionado fin se refieran”. A su vez, se señala que la institución fiduciaria debe: “Registrar contablemente dichos bienes o derechos y mantenerlos en forma separada de sus activos de libre disponibilidad”, lo cual se cumple a través de las denominadas Cuentas de Orden.
Partes en el fideicomiso
De la definición anterior se tiene que las partes que intervienen en un fideicomiso son:
El fideicomitente: quien o quienes aportan bienes o derechos al patrimonio del fideicomiso, pudiendo ser fideicomitentes las personas con capacidad para transmitir la propiedad o la titularidad de los bienes o derechos objeto de este, según sea el caso.
El o los fideicomisarios: quien o quienes reciben los frutos que arroje el fideicomiso, como pueden ser, entre otros muchos, intereses (si lo que se aportó fue dinero que se invierte en determinados instrumentos); rentas (si lo que se aportó fueron inmuebles); dividendos (si lo que se aportó fueron acciones emitidas por sociedades de cualquier tipo), pudiendo ser el mismo fideicomitente también, el o uno de los fideicomisarios de ese fideicomiso, muchas veces, como se verá más adelante, siendo estos últimos, de manera sucesiva.
El fiduciario: teniendo tal carácter la propia institución autorizada por la ley, que es quien administra o maneja todos los recursos aportados al fideicomiso.
Conforme a la citada LGTOC (artículo 382.°), pueden ser fideicomisarios las personas que tengan la capacidad —conforme al artículo 1798.° del Código Civil Federal (CCF), “son hábiles para contratar todas las personas no exceptuadas por la ley”—necesaria para recibir el provecho que el fideicomiso implica, pudiendo ser el o los fideicomisarios designados por el fideicomitente en el acto constitutivo del fideicomiso o en un acto posterior, y lo que es particularmente relevante: pudiendo ser el propio fideicomitente también el fideicomisario.
Conforme al artículo 382.° de la LGTOC, el fideicomiso se considera válido, “aunque se constituya sin señalar fideicomisario, siempre que su fin sea lícito y determinado, y conste la aceptación del encargo por parte del fiduciario”. Aún más, el propio fideicomiso puede ser constituido sin haber sido designado o designados los fideicomisarios, en cuyo caso, de haber rendimientos generados por los bienes fideicomitidos, estos se consideran atribuibles al propio fideicomitente.
La constitución del fideicomiso debe constar siempre por escrito y aquellos cuyo objeto recaiga en bienes inmuebles deberán, según el artículo 388.° de la LGTOC, “inscribirse en la Sección de la Propiedad del Registro Público del lugar en que los bienes estén ubicados. El fideicomiso surtirá efectos contra tercero, [...] desde la fecha de inscripción en el Registro”, en tanto que aquellos cuyo objeto recaiga en bienes muebles, surten efectos contra tercero, de acuerdo con el artículo 389.° de la ley en comento, “desde la fecha de su inscripción en la Sección Única del Registro Único de Garantías Mobiliarias del Registro Público de Comercio”.
Aunque la LGTOC no lo exige, por lo general se considera altamente recomendable que la celebración del contrato se lleve a cabo con la intervención de un notario público, entre otras cosas, a efectos de darle fecha cierta al mismo, amén de la confianza que implica la intervención del fedatario público.
Fideicomisos patrimoniales
Se puede decir que la particularidad de los fideicomisos patrimoniales es que, en tanto que el fideicomiso es un negocio jurídico en virtud del cual el fideicomitente constituye un patrimonio autónomo, cuya titularidad se atribuye al fiduciario para la realización de un fin determinado, implica la separación del patrimonio —así sea de manera temporal—, de los bienes del originalmente propietario (y por ello, con la facultad de usar, disfrutar —obtener sus frutos— y disponer del bien), para poner dichos bienes en un patrimonio ahora autónomo, detentado desde ese momento por el fideicomiso a través del fiduciario; dicho patrimonio, se insiste, es autónomo porque es distinto a los patrimonios propios de quienes intervienen en el fideicomiso (fideicomitente, fiduciario, fideicomisario), y a ninguno de los tres puede ser atribuible el patrimonio constituido por los bienes fideicomitidos, ya que debe entenderse que se trata de un patrimonio afectado a un fin determinado. Es decir:
El fiduciario es titular, pero no propietario de los bienes afectados (no obstante que, si se trata de inmuebles, deben transmitírsele en la misma forma en que se tramite [sic] la propiedad de los mismos), y [...] tendrá todos los derechos y acciones que se requieran para el cumplimiento del fideicomiso, salvo las normas o limitaciones que se establezcan al afecto, al constituirse el mismo, y deberá obrar siempre como buen padre de familia siendo responsable de las pérdidas o menoscabos que los bienes sufran por su culpa. (Poder Judicial de la Federación, s.f., Tesis Naturaleza del fideicomiso)
Efectos fiscales de la transmisión de propiedad
Si como se ha precisado, mediante el contrato de fideicomiso una persona, denominada fideicomitente, transmite a una institución fiduciaria la propiedad o la titularidad de uno o más bienes o derechos, para ser destinados a fines lícitos, determinados y posibles, encomendándole su realización a aquella, surge en automático la pregunta de si dicha transmisión, de lo que la doctrina ha denominado “propiedad fiduciaria” a la institución financiera que funge como tal en el contrato, constituye una enajenación para efectos fiscales.
A este respecto, el artículo 14.° del Código Fiscal de la Federación (CFF) establece que se entiende por enajenación de bienes, entre otros, lo siguiente:
- La que se realiza a través del fideicomiso, en los siguientes casos:
- En el acto en el que el fideicomitente designe o se obliga a designar fideicomisario diverso de él y siempre que no tenga derecho a readquirir del fiduciario los bienes.
- En el acto en el que el fideicomitente pierda el derecho a readquirir los bienes del fiduciario, si se hubiera reservado tal derecho.
[...] - La cesión de los derechos que se tengan sobre los bienes afectos al fideicomiso, en cualquiera de los siguientes momentos:
- En el acto en el que el fideicomisario designado ceda sus derechos o dé instrucciones al fiduciario para que transmita la propiedad de los bienes a un tercero. En estos casos se considerará que el fideicomisario adquiere los bienes en el acto de su designación y que los enajena en el momento de ceder sus derechos o de dar dichas instrucciones.
- En el acto en el que el fideicomitente ceda sus derechos si entre éstos se incluye el de que los bienes se transmitan a su favor.
Debido a lo anterior, resulta evidente que una adecuada planeación patrimonial tendría que contemplar que, si se piensa en un fideicomiso de los que se comentarán enseguida como herramienta de planeación patrimonial, sería indispensable procurar que el fideicomitente se reservara siempre el derecho de reversión, es decir, el derecho a readquirir dichos bienes en un futuro, a elección del fideicomitente, ya que esto es lo que detona o no, la existencia de una enajenación para efectos fiscales y, por ende, el nacimiento de obligaciones en diversos ordenamientos fiscales, como en la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR): para determinar si hay o no ganancia por dicha enajenación, con todos los efectos que eventualmente eso conlleva; o en la legislación local, si se causa el Impuesto Sobre Adquisición de Inmuebles (ISAI), por citar sólo dos de los más relevantes.
Los fideicomisos en general, en función de si pueden o no ser revocables, se clasifican precisamente en revocables, si pueden ser modificados, en tanto que los irrevocables, evidentemente, no, por lo que en este punto es importante distinguir entre la irrevocabilidad de los fideicomisos —término ya definido—, del derecho que el o los fideicomitentes se pueden reservar o no, y que es precisamente el derecho de reversión.
Respecto del término “revocación”, el Diccionario Jurídico Mexicano (1991) la define como “…un acto jurídico que deja sin efecto otro anterior por voluntad del otorgante”.
De lo anterior, se sigue que, por “irrevocable” debemos entender que es la pérdida del derecho del otorgante de un acto jurídico. En nuestro caso, el fideicomitente, para dejar sin efectos el acto jurídico (en este caso, el fideicomiso), y que lo imposibilita para instruir a la fiduciaria sobre el destino de los bienes fideicomitidos, toda vez que en la relación fiduciaria participa otro derecho fideicomisario mejor que el del fideicomitente, que se le opone, o que lo extingue totalmente.
La irrevocabilidad puede ser temporal y por ello está sujeta al plazo que fijen el fideicomitente y el fideicomisario en el contrato de fideicomiso, dentro del cual aquel se obligó al cumplimiento de ciertas obligaciones de dar, hacer o no hacer. Cabe mencionar que este tipo de irrevocabilidad no implica la enajenación de los bienes.
La irrevocabilidad puede ser definitiva, en virtud de la cual, el fideicomitente pierde definitivamente el derecho de dar instrucciones a la fiduciaria sobre el destino de los bienes fideicomitidos, v. gr., los fideicomisos traslativos de dominio.
El otro concepto aludido, el de “reversión”, es al que se refiere el artículo 14.° del CFF como el derecho a readquirir del fiduciario los bienes afectos al fideicomiso.
La irreversibilidad es definitiva y lleva implícita la enajenación; con ella se extingue cualquier derecho que hubiese tenido el fideicomitente frente a la fiduciaria, y la única obligación que subsiste del fideicomitente es sanear la evicción cuando así se hubiese obligado.
Fideicomisos de Planeación patrimonial
Entre los objetivos de los fideicomisos patrimoniales y sucesorios están los siguientes:
- Preservar el patrimonio de las familias.
Como se verá más adelante, sin una adecuada planeación de cómo se transmitirán los activos de una generación a otra, se podrían detonar efectos fiscales desfavorables para lo que se conoce como “masa hereditaria”, por las razones que se expondrán en líneas posteriores. - Ofrecer a quienes son propietarios de los bienes o derechos fideicomitidos la suficiente confidencialidad, como ya se dijo, particularmente por temas de seguridad.
- Separar activos en riesgo.
- Alcanzar una sucesión satisfactoria y exitosa de una generación a otra, optimizando eventualmente también, como ya se dijo, la carga fiscal que puede derivar por las transmisiones de propiedad que se susciten con motivo del fallecimiento de una persona.
- Prever posibles disputas a futuro entre los legatarios o herederos.
- Profesionalización, si se quiere ver así, de la administración de los recursos del patrimonio familiar, mediante la existencia de un Comité Técnico, elegido por la persona que afecta el patrimonio, a un órgano encargado de la administración y protección del fideicomiso a falta del fideicomitente.
Herramientas de la planeación patrimonial
Como ya se dijo, una herramienta que ha resultado muy útil a lo largo de la historia, pero particularmente en los últimos tiempos, ha sido la contratación de fideicomisos patrimoniales y al mismo tiempo patrimoniales con fines sucesorios, en donde el dueño del patrimonio que se desea preservar y acrecentar de manera óptima, afecta, como ya se ha explicado anteriormente, una parte o la totalidad de su patrimonio a un fideicomiso de administración con fines patrimoniales, el cual se convierte al momento de “adquirir” la propiedad (propiedad fiduciaria, como ya se dijo), de los bienes fideicomitidos, en una especie de vehículo que servirá, en lo sucesivo, para generar a través de éste los frutos del patrimonio encomendado, esto es, conforme al CCF:
Artículo 888.- Son frutos naturales las producciones espontáneas de la tierra, las crías y demás productos de los animales.
[...] Artículo 890.- Son frutos industriales los que producen las heredades o fincas de cualquier especie, mediante el cultivo o trabajo.
[...] Artículo 893.- Son frutos civiles los alquileres de los bienes muebles, las rentas de los inmuebles, los réditos de los capitales y todos aquellos que no siendo producidos por la misma cosa directamente, vienen de ella por contrato, por última voluntad o por la ley.
Estrategias y estructuras
Conforme a lo anterior, puede pensarse en activos que pueden afectarse a un fideicomiso patrimonial —y sucesorio, como ya se dijo—, entre otros, los siguientes bienes:
- Acciones de empresas, que pueden generar dividendos o ganancias de capital si se enajenan eventualmente.
- Cuentas de inversión o patrimonio líquido, que pueden generar intereses de diversa índole.
- Inmuebles, especialmente aquellos que no se quiere o no se puede donar en vida, o que se quiere dejar a todos los hijos en copropiedad, los cuales pueden generar ingresos por arrendamiento.
Respecto al punto 2 anterior, es de mencionar que, conforme al artículo 8.° de la LISR, se consideran intereses:
Los rendimientos de créditos de cualquier clase. Se entiende que, entre otros, son intereses: los rendimientos de la deuda pública, de los bonos u obligaciones, incluyendo descuentos, primas y premios; los premios de reportos o de préstamos de valores; […] la ganancia en la enajenación de bonos, valores y otros títulos de crédito, siempre que sean de los que se colocan entre el gran público inversionista, conforme a las reglas generales que al efecto expida el Servicio de Administración Tributaria [SAT].
Objetivos adicionales de este tipo de fidecomisos
Además de los objetivos anteriormente expuestos, este tipo de fideicomisos puede ofrecer, adicionalmente, si se estructuran y operan adecuadamente, conservar y consolidar el control respecto del patrimonio familiar a través de mecanismos relativos a la toma de decisiones corporativas importantes (el Comité Técnico); la determinación de la inversión y distribución de los recursos generados a través del vehículo; el ejercicio de derechos de preferencia y transmisiones del patrimonio, ya que en el contrato de fideicomiso se pueden implementar este tipo de “candados”; implementar un instrumento que se pueda activar rápidamente como mecanismo de planeación patrimonial y control ante una eventual reforma fiscal que grave las donaciones y herencias o sucesiones, como sucede en otros países, como Estados Unidos, en el que para ello se utiliza frecuentemente la figura del Trust al que nos referíamos anteriormente; y establecer reglas respecto de la copropiedad, uso y disposiciones de bienes inmuebles mediante un mecanismo seguro y eficiente, entre otros.
Ahora bien, una vez que los bienes o derechos de que se trate se encuentran en el patrimonio del fideicomiso (patrimonio afectación), a partir de ese momento, los rendimientos, léase intereses en el caso de capitales invertidos en cualquier tipo de valores; dividendos o ganancia en la enajenación de los títulos, tratándose de acciones o partes sociales, o de arrendamiento, en el caso de inmuebles, se considerarán percibidos precisamente por el fideicomiso en cuestión.
En reconocimiento de lo anterior, una regla de la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF), que desde hace varios años ha estado proporcionando certeza a los contribuyentes que han constituido fideicomisos patrimoniales, es, para el ejercicio 2023, la 3.1.15., la cual establece lo siguiente:
Para los efectos de los artículos 2, cuarto párrafo y 13 de la Ley del ISR, se podrá optar por considerar que no se realizan actividades empresariales a través de un fideicomiso, entre otros casos, en los supuestos siguientes:
- Cuando los ingresos pasivos representen cuando menos el noventa por ciento de la totalidad de los ingresos que se obtengan a través del mismo, durante el ejercicio fiscal de que se trate.
Para estos efectos, se consideran ingresos pasivos los ingresos por:
- Intereses, incluyendo ganancia cambiaria y ganancia proveniente de Operaciones Financieras Derivadas (OFD) de deuda;
- Ganancia por la enajenación de certificados de participación o bursátiles fiduciarios emitidos al amparo de un fideicomiso de inversión en bienes raíces;
- Ganancia por la enajenación de los certificados bursátiles fiduciarios de un fideicomiso que exclusivamente esté invertido en un fideicomiso dedicado a la adquisición o construcción de inmuebles;
- Ganancia por la enajenación de los certificados bursátiles fiduciarios emitidos al amparo de los fideicomisos de inversión en energía e infraestructura;
- Dividendos;
- Ganancia por la enajenación de acciones;
- Ganancia proveniente de OFD de capital;
- Ajuste anual por inflación acumulable;
- Ingresos provenientes del arrendamiento o subarrendamiento y en general por otorgar a título oneroso el uso o goce temporal de bienes inmuebles, en cualquier otra forma.
Establece la regla que el porcentaje de ingresos pasivos referido se calcula:
Dividiendo los ingresos pasivos que se obtengan a través del fideicomiso durante el ejercicio fiscal de que se trate, entre la totalidad de los ingresos obtenidos a través del mismo fideicomiso durante el mismo ejercicio fiscal; el cociente así obtenido se multiplicará por cien y el producto se expresa en por ciento. [...]
Para determinar los ingresos y los por cientos a que se refiere esta fracción, se considerará que los ingresos se obtienen en las fechas que se señalan en el Título II de la Ley del ISR.
Conforme al artículo 17.° de la LISR, tratándose de:
- Enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando se dé cualquiera de los siguientes supuestos, el que ocurra primero:
- Se expida el comprobante fiscal que ampare el precio o la contraprestación pactada.
- [...] cuando se preste el servicio.
- Se cobre o sea exigible total o parcialmente el precio o la contraprestación pactada, aun cuando provenga de anticipos.
Mientras que, tratándose del otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, según el mismo artículo: “Cuando se cobren total o parcialmente las contraprestaciones, o cuando éstas sean exigibles a favor de quien efectúe dicho otorgamiento, o se expida el comprobante fiscal que ampare el precio o la contraprestación pactada, lo que suceda primero”, y se deberá incluir el total de los ingresos que se obtenga a través del fideicomiso por la totalidad de los fideicomisarios o, en su defecto, de los fideicomitentes.
La regla 3.1.15. establece que, una vez que se aplica la misma:
Los fideicomisarios o, en su defecto, los fideicomitentes deberán tributar en los términos de los títulos de la Ley del ISR que les corresponda, respecto de todos los ingresos acumulables y deducciones autorizadas que obtengan a través del fideicomiso [...y que] la fiduciaria deberá proporcionarles la información necesaria para tal efecto y cumplir con lo dispuesto por la regla 2.7.5.4.
Esta última (3.1.15.) establece que cuando se perciban ingresos de los enlistados en la citada regla, entre otros: intereses —en el caso de capitales invertidos en cualquier tipo de valores—, dividendos y ganancia por la enajenación de acciones, o “ingresos provenientes del arrendamiento o subarrendamiento y en general por otorgar a título oneroso el uso o goce temporal de bienes inmuebles” (SHCP, 2022), y una vez que se aplique esta fracción, los fideicomisarios o, en su defecto, los fideicomitentes (si los primeros no se hubieran designado), “deberán tributar en los términos de los títulos de la Ley del ISR que les corresponda, respecto de todos los ingresos acumulables y deducciones autorizadas que obtengan a través del fideicomiso” (SHCP, 2022), debiendo la fiduciaria proporcionarles la información necesaria para tal efecto y cumplir con lo dispuesto por la regla 2.7.5.4., la cual establece, entre otras cosas, que para los efectos de su homónima 3.1.15., fracción I, último párrafo, el Comprobante Fiscal Digital por Internet (CFDI) de retenciones e información de pagos se emitirá mediante el documento electrónico incluido en el Anexo 20 (guía de llenado de los CFDI), y que:
El CFDI de retención podrá emitirse de manera anualizada en el mes de enero del año inmediato siguiente a aquel en que se realizó la retención o pago salvo que exista disposición legal o reglamentaria expresa en contrario.
[Precisa también que en] los casos en donde se emita un CFDI por la realización de actos o actividades o por la percepción de ingresos, y se incluya en el mismo toda la información sobre las retenciones de impuestos efectuadas, los contribuyentes podrán optar por considerarlo como constancia y comprobante fiscal de retenciones.
Como se puede observar, con lo anterior es posible crear un patrimonio autónomo, al cual se le puede aportar cualquier tipo de bienes o derechos (como ya se dijo, dinero e inversiones, acciones o partes sociales de sociedades mercantiles e inmuebles, entre otros), para que, posteriormente, sus rendimientos le sean atribuidos o transparentados a los fideicomisarios, en este caso, para que sean éstos los que los consideren en su declaración anual y paguen en ella el impuesto que les corresponda, pudiendo acreditar, desde luego, las retenciones que eventualmente se les hayan efectuado a través del fideicomiso por este mismo concepto.
En este contexto, el artículo 122.° del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (RLISR) establece, por ejemplo, que:
Los ingresos por dividendos o utilidades distribuidos por personas morales que se perciban a través de un fideicomiso, se considerarán obtenidos directamente de la persona moral que los distribuyó originalmente, y se acumularán en términos del artículo 140 de la Ley si quien los obtiene es persona física, o se adicionarán a la cuenta de utilidad fiscal neta conforme al artículo 77 de la Ley si se trata de persona moral. Los dividendos o utilidades referidos se considerarán en la proporción que le corresponda a cada uno de los integrantes del fideicomiso.
Cuando los dividendos o las utilidades se distribuyan a fideicomisos cuyos contratos estén celebrados de conformidad con las leyes mexicanas, la fiduciaria deberá efectuar la retención en términos de los artículos 140, segundo párrafo y 164, párrafo segundo, fracción I, párrafo quinto de la Ley, según corresponda.
Fideicomisos con fines sucesorios o testamentarios
La versatilidad que hemos destacado de esta figura, contrato o negocio jurídico, como se prefiera, ha permitido que también sea utilizado particularmente por personas con patrimonios relevantes, a efectos de planear lo que sucederá cuando se mueran, sin embargo, de manera similar a como sucede, como ya se dijo, con los fideicomisos patrimoniales, una inadecuada planeación o implementación también puede implicar efectos indeseados desde el punto de vista fiscal, por lo que se verá a continuación.
Antes de proseguir, es importante destacar a los denominados “fideicomisos educativos”, los cuales están contemplados en el artículo 90.° de la LISR mismo que establece que:
No se consideran ingresos obtenidos por los contribuyentes, los rendimientos de bienes entregados en fideicomiso, en tanto dichos rendimientos únicamente se destinen [... entre otros fines] a financiar la educación hasta nivel licenciatura de sus descendientes en línea recta, siempre que los estudios cuenten con reconocimiento de validez oficial.
Regresando a los fideicomisos con fines sucesorios o testamentarios, es importante precisar que mucho se ha dicho respecto de que la finalidad de este tipo de fideicomisos es la transmisión de la propiedad de los bienes fideicomitidos para después de la muerte del fideicomitente, sin el rigorismo del procedimiento sucesorio y por supuesto conservando este último el derecho esencial de modificar los términos del contrato, asumiendo el control de los bienes aportados, ya que, si bien la transferencia se da después de la muerte del fideicomitente, en este proceso no participa la autoridad judicial ni surge como resultado de la misma.
Conviene destacar que, conforme a la Enciclopedia Jurídica Mexicana (2012), el “testamento”: “Es un acto jurídico, unilateral, personalísimo, revocable, libre y formal, por medio del cual una persona física capaz dispone de sus bienes y derechos y declara o cumple deberes para después de su muerte” (p. 683).
Este tipo de fideicomiso lo define Ortiz Soltero como “fideicomiso mortis causa”, y es aquel, sostiene:
Mediante el cual, una persona física llamada fideicomitente entrega a otra llamada fiduciaria, parte o la totalidad de los bienes que conforman su patrimonio universal, para que a su fallecimiento, la fiduciaria los distribuya en los términos y condiciones del contrato de fideicomiso. (p. 159)
Tiene la ventaja, a su modo de ver, de que:
Desaparece la necesidad de agotar un procedimiento judicial propio de los juicios testamentarios o de las sucesiones legítimas, toda vez que la fiduciaria, como titular de los bienes y por encargo del fideicomitente los entrega a los fideicomisarios, sin más trámite que su instrucción, previa identificación y presentación del acta de defunción”. (p. 159)
Antes de entrar al análisis de las características de este tipo de fideicomisos, es indispensable tener en cuenta diversas disposiciones del CCF, aplicable de manera supletoria conforme al artículo 5.° del CFF, el cual establece que:
Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa.
Las otras disposiciones fiscales se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídica. A falta de norma fiscal expresa, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del derecho federal común cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal.
Conforme al CCF (arts. 1281.° y 1282.°), herencia es la sucesión en todos los bienes del difunto y en todos sus derechos y obligaciones que no se extinguen por la muerte, y se defiere por la voluntad del testador (llamada testamentaria) o por disposición de la ley (llamada sucesión legítima).
El mismo CCF contempla tres etapas fundamentales de la sucesión: la declaración de la herencia, la apertura de la sucesión y la aceptación de ésta. Conforme al artículo 1660.° de este ordenamiento: “Los efectos de la aceptación o repudiación de la herencia se retrotraen siempre a la fecha de la muerte de la persona a quien se hereda” (énfasis añadido).
Refiere el artículo 1288.° del CCF que: “A la muerte del autor de la sucesión los herederos adquieren derecho a la masa hereditaria como a un patrimonio común, mientras que no se hace la división” (énfasis añadido).
Esto es: herencia o masa hereditaria = Bienes + Derechos – Obligaciones.
Es de destacarse que, de acuerdo con el artículo 1334.° del CCF, “para que el heredero pueda suceder, basta que sea capaz al tiempo de la muerte del autor de la herencia”. A su vez, el artículo 1344.° del mismo ordenamiento señala: “El testador es libre para establecer condiciones al disponer de sus bienes”. Este último punto es muy relevante, ya que en el Capítulo IV del CCF se establecen las condiciones que pueden ponerse en los testamentos y concretamente en el artículo 1361.° se establece que: “La carga de hacer alguna cosa se considera como condición resolutoria” (énfasis añadido).
Ahora bien, conforme al mismo CCF (artículo 1345.°): “Las condiciones impuestas a los herederos y legatarios, en lo que no esté prevenido en dicho Capítulo, se regirán por las reglas establecidas para las obligaciones condicionales”.
A su vez, el artículo 1284.° del mismo ordenamiento, establece que “el heredero adquiere a título universal y responde de las cargas de la herencia hasta donde alcance la cuantía de los bienes que hereda”; en tanto que el 1285.° precisa que el legatario “adquiere a título particular y no tiene más cargas que las que expresamente le imponga el testador, sin perjuicio de su responsabilidad subsidiaria con los herederos”.
Las condiciones impuestas referidas están reguladas en el Capítulo I del título Segundo, del Libro Cuarto, De las obligaciones, siendo una de ellas precisamente, la condición resolutoria, que es cuando “cumplida resuelve la obligación, volviendo las cosas al estado que tenían, como si esa obligación no hubiere existido” (art. 1940.°).
Sobre este tema, se destaca que en el Capítulo IV del CCF, se establecen las condiciones que pueden ponerse en los testamentos y concretamente en el artículo 1361.° se establece que: “La carga de hacer alguna cosa se considera como condición resolutoria” (énfasis añadido).
El artículo 1351.° del ordenamiento en comento determina que:
Cuando el testador no hubiere señalado plazo para el cumplimiento de la condición, la cosa legada permanecerá en poder del albacea, y al hacerse la partición se asegurará competentemente el derecho del legatario para el caso de cumplirse la condición, observándose, además, las disposiciones establecidas para hacer la partición cuando alguno de los herederos es condicional.
Este último punto cobrará relevancia más adelante, cuando se analice la liga que pudiera interpretarse, que existe entre este tipo de cargas, impuestas en un testamento a los herederos o legatarios, y la existencia de un fideicomiso con fines sucesorios.
Efectos fiscales derivados de la muerte del fideicomitente
Es bien conocida la exención a que se refiere la fracción XXII del artículo 93.° de la LISR, mismo que dispone que no se estará obligado al pago del ISR, por los ingresos que se reciban por herencia o legado.
Por lo anterior, cuando el denominado de cujus, o autor de la sucesión fallece, está claro que, no obstante que sus herederos o legatarios, que percibirán parte o la totalidad de los bienes, verán modificado su patrimonio de manera positiva y por lo tanto constituye un ingreso, si se está en el supuesto a que se refiere el artículo 93.°, fracción XXII, como ya se dijo, dichos ingresos no estarían gravados por la LISR.
Ahora bien, la situación se complica cuando el de cujus constituyó en vida un fideicomiso con fines sucesorios o testamentarios, habiendo aportado a éste los bienes que conforman su masa hereditaria, habiendo designado como fideicomisarios a las mismas personas que a su vez fueran los herederos o legatarios, pues la transmisión que posteriormente se hiciera de los bienes afectos al fideicomiso precisamente a estos últimos, pudiera no ser beneficiaria de la exención de la referida fracción XXII del artículo 93.°, ya que los referidos bienes, al materializarse el deceso, ya habían sido transmitidos a una institución fiduciaria, por lo tanto, no se encontraban en plena propiedad del aportante al ocurrir ese evento, entonces no se ubica en el supuesto contemplado en la fracción XXII del artículo 93.° de la LISR.
Como se mencionó anteriormente, si bien la LISR, en la fracción XXII del artículo 93.°, dispone que no se estará obligado al pago del ISR, por los ingresos que se reciban por herencia o legado, se requiere que la masa hereditaria que se recibe en herencia o legado provenga precisamente del haber patrimonial del autor de la sucesión, sin embargo, si los bienes que se lleguen a recibir a la muerte del de cujus provinieran del patrimonio afectado en él y recibidos en su carácter de fideicomisarios (si en la constitución de éste así se previera), muy probablemente la autoridad intentaría sacar de ese supuesto a dicha transmisión de propiedad y por ende, de la referida exención, ya que la enajenación por transferir los bienes a los fideicomisarios del fideicomiso de mérito no se ubica en los supuestos de exención del ISR proveniente de una herencia o legado, y al existir un incremento en el patrimonio de los fideicomisarios se causaría el ISR, de ahí la importancia de visualizar este efecto al momento de constituir el fideicomiso sucesorio.
Es decir, en la hipótesis referida, los bienes se recibirían eventualmente en su carácter de fideicomisarios, y no de herederos o legatarios, dejándolos fuera de la exención y por ende, gravándolos para efectos del ISR.
Es de mencionarse que en el Homenaje al doctor Jorge Alfredo Domínguez Martínez, Marco Antonio Vaca Vélez define al “fideicomiso testamentario” como aquel: “Cuyas bases constitutivas son establecidas en un testamento para surtir efectos evidentemente después de la muerte de su autor y precisamente por causa de ella”, y hace la aclaración en virtud de que, como él mismo lo subraya, existe otro supuesto que mezcla el tema sucesorio con el del fideicomiso, y se refiere al:
Supuesto de un fideicomiso, bien sea de administración o traslativo de dominio, constituido en vida del fideicomitente, en el que se establece que por muerte del o de los fideicomisarios designados en primer lugar, adquirirá tal carácter un ulterior fideicomisario nombrado al efecto.
A su juicio, la diferencia entre ambos supuestos es que:
Mientras el fideicomiso testamentario se constituye a la muerte del fideicomitente y precisamente por ésta, el fideicomiso en el que se designan fideicomisarios sucesivos a que nos referimos en este párrafo es un contrato celebrado en vida del fideicomitente. Toda vez que en este último supuesto la disposición se hace en vida del fideicomitente, no es un tema que ataña directamente a su sucesión.
Con base en lo anterior, creemos que se puede hacer una primera conclusión preliminar, y es que en el caso de fideicomisos en los que se han designado fideicomisarios sucesivos —como ya se mencionó—, al tratarse de un contrato celebrado en vida del fideicomitente, y toda vez que en este último supuesto la disposición se hace en vida del fideicomitente, no debiera ser un tema que ataña directamente a su sucesión, sin embargo, siempre resultaría recomendable vincular el fideicomiso con un testamento, en el que se estipule la voluntad del testador de respetar sus decisiones y destino de los bienes fideicomitidos, como si se tratara de un legado.
Sin embargo, consideramos que atendiendo al hecho de que, como se dijo, el testador es libre para establecer condiciones al disponer de sus bienes, siendo posible como una de ellas la condición resolutoria, podría pensarse en un fideicomiso revocable, en el cual se tenga derecho de reversión, el cual existirá mientras que el “señor X” no haya fallecido, por lo que, al fallecer, es decir, al cumplirse la condición resolutoria de que no haya fallecido, automáticamente se extinguiría el fideicomiso precisamente al momento de su muerte, volviendo las cosas al estado que tenían, como si esa obligación no hubiere existido — es decir, como si los bienes no se hubieran afectado al fideicomiso—, por lo que todos los bienes y derechos que en ese momento conformaran su patrimonio regresarían al patrimonio del fideicomitente, incrementando la masa hereditaria susceptible de entregarse a los herederos o legatarios.
Cabe destacar que el artículo 392.° de la LGTOC establece que el fideicomiso se extingue, entre otras causas, “por haberse cumplido la condición resolutoria a que haya quedado sujeto”. Con lo anterior y al automáticamente extinguirse el fideicomiso a la muerte del fideicomitente, los bienes regresarían a su patrimonio y por ende, formarían parte del caudal hereditario del ahora también, de cujus.
Sobre este tema, aunque Acosta y Almazán (1997) afirman que es raro que se presente esta causa de extinción del fideicomiso, sostienen que lo común, cuando se presenta, es que:
Cuando se pacta una condición resolutoria, se establezca que, de darse el hecho futuro e incierto que se señaló para que al producirse terminara la vida del fideicomiso, proceda la extinción de éste, pero sin destruir los efectos que se hayan producido entre el momento de constitución del fideicomiso y aquel en que la condición resolutoria se cumple. (p. 331)
Consideramos que también resultaría conveniente que, a efecto de evitar controversias con las autoridades, se estableciera en el contrato del fideicomiso que, en caso de muerte del fideicomitente o de los fideicomisarios, el fiduciario considerara como fideicomitentes y/o como fideicomisarios a quienes deban sustituirlos en sus derechos, o a las personas que estos últimos designen como sustitutos en el contrato respectivo.
Con lo anterior, sólo se tendría que acreditar tanto el fallecimiento del autor de la sucesión como la identidad del fideicomisario sustituto, para estar en posibilidades de disponer eventualmente de los bienes fideicomitidos, con el beneficio adicional de que no se podrían cambiar las disposiciones del fideicomitente.
Nos detenemos para destacar que para efectos de que lo anterior sea así, en este tipo de fideicomisos, el fideicomisario en primer lugar es precisamente el autor de la sucesión, y en segundo lugar su o sus herederos o legatarios, obteniendo así, en opinión de quien escribe, la exención del referido artículo 93.° de la LISR.
Se trata, sostiene Marco Vaca (2016): “De una designación de fideicomisarios sucesivos realizada por el fideicomitente al momento de celebrar el contrato, permitida y a la vez limitada exclusivamente en favor de quienes estén concebidos al momento de la muerte del fideicomitente…”.
Ahora bien, respecto del “fideicomiso testamentario”, aquel “cuyas bases constitutivas son establecidas en un testamento para surtir efectos [...] después de la muerte de su autor y precisamente por causa de ella” (Vaca, Marco, 2016), el referido autor se pregunta, en cuanto a la naturaleza de los fideicomisarios:
Desde el punto de vista del fideicomiso, el papel de cada uno de los sujetos parece estar claramente definido: el de cujus sería el fideicomitente, mientras que los beneficiarios serían los fideicomisarios [...] Pero ¿qué sucede al enfocarse en el otro aspecto del fideicomiso testamentario, ya no como el contrato de fideicomiso sino como la ejecución de un testamento? Desde el punto de vista sucesorio, los papeles de cada sujeto no parecen estar tan precisamente definidos. ¿Quiénes son los herederos o legatarios? ¿Lo son los fideicomisarios, quienes finalmente son los que reciben el beneficio patrimonial o lo es el fiduciario, quien directamente obtiene del autor de la sucesión la titularidad de su acervo? ¿O en realidad no existen herederos o legatarios en esta figura, sino simplemente partes de un contrato de fideicomiso que se constituye, sí con base en un testamento, pero que una vez constituido se independiza como figura jurídica y se desprende del proceso sucesorio? Y no es una cuestión menor: ¿Qué responsabilidad tienen los fideicomisarios frente a los acreedores de la sucesión? ¿A qué régimen fiscal están sujetos? ¿Les aplica la exención de los ingresos obtenidos por herencia? ¿Desde qué momento son titulares de los bienes: desde la muerte o desde la ejecución final del fideicomiso? ¿Su comparecencia es necesaria en el trámite de la sucesión ante notario? ¿Su consentimiento es necesario para la enajenación de los bienes de la sucesión? En fin. La lista podría ser interminable. La respuesta a todas y cada una de las preguntas expuestas en segundo lugar depende, a su vez, de la respuesta a la primera: ¿Los fideicomisarios son herederos o legatarios o solamente fideicomisarios? (Vaca, Marco, 2016)
Para este autor, al respecto, existen dos hipótesis, la primera: que los fideicomisarios no son herederos o legatarios: la que se basa en que el instituir un heredero no es lo mismo que instituir un fideicomisario, es decir, la que sostiene que se nombra uno o se nombra otro; que se es uno o se es otro y que desde esta perspectiva, la constitución del fideicomiso testamentario sería en sí mismo un fin; y la segunda, en la que los fideicomisarios son además herederos o legatarios, destacando que la pregunta no es si fideicomisario y heredero son iguales o no, sino si pueden concurrir en la misma persona ambas figuras simultáneamente, en razón de la misma institución testamentaria. En opinión del maestro Juan Manuel Asprón Pelayo, a quien cita:
[El heredero] no es un sucesor (continuador) del autor de la herencia, puesto que no lo suple ni sustituye en sus relaciones jurídicas; tampoco es un continuador de la personalidad del de cujus, como antiguamente se creía, porque la personalidad jurídica de éste [...] termina con la muerte. (Vaca, Marco, 2016)
Para Asprón Pelayo: “El heredero es un adquirente a título universal por causa de muerte, de todos y cada uno de los bienes de un patrimonio en liquidación”.
Marco Vaca concluye que:
El fideicomisario testamentario es al mismo tiempo heredero o legatario del autor de la sucesión [...] no obstante que en el testamento se establezca, además de la disposición fideicomisaria, una designación genérica de herederos e incluso de otros legatarios, los cuales convivirán con tales papeles en el proceso sucesorio con los propios fideicomisarios testamentarios, ya sean estos herederos o legatarios. (Vaca, Marco, 2016)
No obstante lo anterior, parecería que lo más recomendable para no entrar en una eventual polémica con la autoridad fiscal sería precisamente celebrar o contratar el fideicomiso en vida del fideicomitente, a fin de que no consista en un tema que ataña directamente a su sucesión.
3. Conclusiones
El fideicomiso en México constituye una herramienta muy versátil para llevar a cabo los más diversos actos jurídicos, desde actividades empresariales, actividades de administración inmobiliaria y/o patrimonial e incluso sucesorio o testamentario.
Con la finalidad de evitar interpretaciones que puedan incidir de manera negativa en el patrimonio que se transmite a la muerte del autor de la sucesión a sus herederos o legatarios, es recomendable, si se echó mano de esta herramienta, constituir un fideicomiso de inversión y administración con fines testamentarios, donde el fideicomitente tenga derecho a recibir en vida los rendimientos que genere el patrimonio en fideicomiso, y a que le sean entregados con cargo al mismo; siendo revocable en vida e irrevocable a su fallecimiento, y como finalidades del mismo, la creación de un patrimonio autónomo en favor del propio fideicomitente, para que, al ocurrir su fallecimiento, el mismo sea entregado en favor de las personas que designó como fideicomisarias sustitutas en el mismo instrumento.
Aunado a lo anterior, se considera altamente recomendable que el fideicomiso en cuestión esté vinculado irremediablemente con el testamento del fideicomitente, a efectos de evitar una eventual pretensión de la autoridad de negar la exención en el ISR para los herederos/fideicomisarios, al incrementar su patrimonio por los bienes que les son transmitidos al fallecer el autor de la sucesión.
De la debida implementación y operación dependerá la optimización de la carga fiscal de los mismos.
4. Referencias
Acosta y Almazán (1997), Tratado teórico práctico de fideicomiso, Porrúa.
Cámara de Diputados, 2016, Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, 2023, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/regley/Reg_LISR_060516.pdf
Cámara de Diputados, 2018, Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito, 2023, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/145_220618.pdf
Cámara de Diputados, 2021, Código Civil Federal, 2023, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/2_110121.pdf
Cámara de Diputados, 2021, Código Fiscal de la Federación, 2023, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/CFF.pdf
Cámara de Diputados, 2021, Ley del Impuesto Sobre la Renta, 2023, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/LISR.pdf
Ortiz, Sergio (1998), El fideicomiso mexicano, Porrúa.
Poder Judicial de la Federación, s.f., Tesis Naturaleza del fideicomiso, registro digital 246296, 2023, de Semanario Judicial de la Federación: https://sjf2.scjn.gob.mx/detalle/tesis/246296
s.a. (2012), Enciclopedia Jurídica Mexicana, Porrúa-UNAM.
Secretaría de Hacienda y Crédito Público, 2022, Resolución Miscelánea Fiscal 2023, de DOF: https://dof.gob.mx/nota_detalle.php?codigo=5675764&fecha=27/12/2022#gsc.tab=0
Soberanes, José Luis (1991), Diccionario Jurídico Mexicano, Porrúa.
Vaca, Marco, 2016, El fideicomiso testamentario y la naturaleza de sus fideicomisarios, en Adame, Ángel (Coord.), Homenaje al doctor Jorge Alfredo Domínguez Martínez, 2023, de Instituto de Investigaciones Jurídicas: https://archivos.juridicas.unam.mx/www/bjv/libros/9/4290/25.pdf
