Boletín de investigación
Efectos fiscales de la dación en pago para el IVA
D. Fiscal 1
L.C.P.C. Oswaldo Méndez Álvarez
Presentación
El objetivo de este boletín de investigación es conocer los aspectos fiscales, principalmente en el caso del Impuesto al Valor Agregado, cuando se pactan pagos en especie en lugar de pagos en efectivo o bancarios tradicionales y que a falta de regulación y con base en las disposiciones fiscales vigentes, pueden generar riesgos de interpretación para la determinación de las contribuciones a pagar.
1. Introducción
Existen operaciones recurrentes en el entorno empresarial cuyos contribuyentes, para llevar el correcto cumplimiento fiscal y los efectos que se detonan de ellas, tienen que realizar interpretaciones y, en su caso, considerar ciertos riesgos por la ausencia en la claridad de las disposiciones, aspecto sobre el cual puede regularse para beneficio tanto del contribuyente como de las autoridades fiscales.
Una operación común que algunos sectores empresariales llevan a cabo en ocasiones es la de pactar pagos en especie en lugar de efectivo, por contar con mercancías o activos que pueden servir para el cumplimiento de las obligaciones que tengan entre las partes.
En este boletín comentaremos algunos puntos relacionados con la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), pero específicamente con la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) y los posibles escenarios a valorar para el cumplimiento del pago del Impuesto al Valor Agregado (IVA).
2. Desarrollo
Los pagos en especie que pueden pactar o acordar los contribuyentes en alguna operación bajo la legislación civil se denominan “dación en pago”. Algunos artículos del Código Civil Federal (CCF), que comprenden dicha figura, son los siguientes:
Artículo 2062.- Pago o cumplimiento es la entrega de la cosa o cantidad debida, o la prestación del servicio que se hubiere prometido.
Artículo 2063.- El deudor puede ceder sus bienes a los acreedores en pago de sus deudas. Esta cesión, salvo pacto en contrario, sólo libera a aquél de responsabilidad por el importe líquido de los bienes cedidos. Los convenios que sobre el efecto de la cesión se celebren entre el deudor y sus acreedores, se sujetarán a lo dispuesto en el Título relativo a la concurrencia y prelación de los créditos. [...]
Artículo 2095.- La obligación queda extinguida cuando el acreedor recibe en pago una cosa distinta en lugar de la debida.
No obstante, si bien el análisis del presente no versa sobre la figura de la compensación, prevista en el artículo 2185.° del CCF, algo cierto es que incluso la Guía de llenado de los Comprobantes Fiscales Digitales por Internet (CFDI) prevé que la emisión de los comprobantes fiscales en operaciones de intercambio de bienes se genere al emplear el método de pago de compensación, lo cual, a la luz de recientes criterios judiciales, expone un riesgo para acreditar el IVA correspondiente al no considerarse como una forma de pago contemplada en la LIVA.
Para recurrencia del análisis, el Código Fiscal de la Federación (CFF) en su artículo 14° establece que se entiende por enajenación de bienes a toda transmisión de propiedad, aun en la que el enajenante se reserve el dominio del bien enajenado, mientras que el adquirente se considerará propietario de los bienes para efectos fiscales.
La LIVA considera cómo debe calcularse el valor del impuesto para las operaciones en las que existe intercambio de operaciones. El artículo 34° establece que cuando la contraprestación que cobre el contribuyente no sea en efectivo ni en cheques, sino total o parcialmente en otros bienes o servicios, se considerará como valor de éstos el de mercado o en su defecto el de avalúo. De igual forma, este artículo indica: “En las permutas y pagos en especie, el impuesto al valor agregado se deberá pagar por cada bien cuya propiedad se trasmita, o cuyo uso o goce temporal se proporcione, o por cada servicio que se preste”.
Finalmente, y para tener un contexto adicional sobre la enajenación de bienes, la LISR prevé en su artículo 18° fracción II que se considera “ingreso acumulable” a la ganancia derivada de la transmisión de propiedad de bienes por pago en especie. Además, esta fracción indica lo siguiente:
En este caso, para determinar la ganancia se considerará como ingreso el valor que conforme al avalúo practicado por persona autorizada por las autoridades fiscales tenga el bien de que se trata en la fecha en la que se transfiera su propiedad por pago en especie, pudiendo disminuir de dicho ingreso las deducciones que para el caso de enajenación permite esta Ley, siempre que se cumplan con los requisitos que para ello se establecen en la misma y en las demás disposiciones fiscales. Tratándose de mercancías, así como de materias primas, productos semiterminados o terminados, se acumulará el total del ingreso y el valor del costo de lo vendido se determinará conforme a lo dispuesto en la Sección III, del Capítulo II del Título II de esta Ley.En el contexto de estas disposiciones, un contribuyente puede realizar el pago de una contraprestación mediante entrega de la cosa o cantidad debida, o la prestación del servicio que se hubiere prometido a otro contribuyente que recibirá dicha cosa o servicio pactado, con lo que extingue la obligación que exista entre las partes y en la que cada uno deberá observar el efecto de la enajenación del bien, la causación del ISR por la ganancia que se obtenga, al igual que el IVA a detonarse.
Planteamiento de ejemplo
Supongamos el siguiente escenario para el análisis de los efectos que se pueden detonar en una operación con pago en especie y en la que solamente una de las partes recibirá como contraprestación dichos bienes.
- Una empresa realiza la enajenación de equipos y prestación de servicios como la instalación o adecuación de los mismos. La empresa emitió un CFDI por el valor de 1 millón de pesos más 160 mil pesos de IVA correspondiente.
- La empresa receptora negocia y pacta con su proveedor que realizará el pago en especie de los equipos mediante la entrega de mercancías de su propiedad por el equivalente a 1,160,000 pesos en lugar de efectivo (entiéndase pago con transferencia, cheque).
- Se aceptan las cantidades y valores de mercancía en la contraprestación y celebran un convenido de dación en pago.
- Posteriormente, la empresa que recibe las mercancías las realiza en efectivo al venderlas para lo que requiere en su operación.
Un esquema de la operación se resume como sigue:
- Efectos fiscales en ISR
Para un mejor entendimiento de los efectos correspondientes al IVA, atenderemos primeramente los correspondientes al ISR, a fin de apreciar las distorsiones en ambos tributos.
Para la empresa “A”, la enajenación de productos y la prestación de servicios constituyen un ingreso acumulable desde el momento en que emitió el CFDI correspondiente o desde que entregó los materiales o prestó el servicio.
Al momento en que la empresa “A” recibe la mercancía objeto del pago en especie pactado, conforme al artículo 14.° del CFF, dicha transmisión le da la propiedad de ésta. En este sentido existe un primer problema práctico respecto a si la empresa “B” debe o no emitir un CFDI por la entrega de la mercancía, ya que no recibirá contraprestación alguna por dicha enajenación; sólo se entrega la mercancía como medio de pago y no por un acto o actividad que realiza para la obtención de ingresos.
Por una parte, en las operaciones de pago en especie o incluso en el caso de aportaciones en especie a sociedades (dación en pago), sin lugar a dudas se trata de enajenaciones de bienes, pero sin tener una contraprestación, debido a que independientemente de que se satisface una obligación contraída, el enajenante de la mercancía (como es aquí la empresa “B”) no recibe beneficio alguno.
Por otra parte, al efectuar la venta de las mercancías para realizar el efectivo que requiere la empresa “A”, se puede generar una duplicidad en sus pagos provisionales por emitir un segundo CFDI para recuperar el efectivo al haber aceptado un acuerdo de dación en pago. Como una facilidad para los contribuyentes para no duplicar el ingreso para el pago de impuesto, se recomendaría brindar, al igual que en el caso de enajenación de bienes distintos de mercancías, la acumulación de la ganancia únicamente y no efectuar un anticipo adicional de impuesto.
Si bien al momento de entregar las mercancías a “A” éstas se consideran adquiridas, en caso de no contar con un CFDI podría ser cuestionable para el adquirente, ya que, como se mencionó, la enajenación de “B” no es por recibir una contraprestación.
Considero que en los casos de permutas, en las que existe un legítimo intercambio de enajenaciones o prestaciones de servicios, la operación de la compensación sí opera y ella, conforme a la Guía de llenado de CFDI, es la forma en que estos contribuyentes deben realizar su comprobación, aunque no encaja plenamente, como en el caso planteado.
Una alternativa que pudiera implementarse es la de tener un tipo de CFDI que ampare actos que no representan ingresos para algún emisor (en el caso planteado, para “B”), y que permita documentar la trazabilidad de las operaciones y contar con evidencia documental de la operación que se realiza entre los contribuyentes.
Para la empresa “B”, la realización de la dación en pago le permite cumplir con los requisitos de deducibilidad respecto al requisito de que los pagos mayores a 2,000 pesos se realicen con cheque, transferencia electrónica, tarjetas, etc., que sólo es aplicable a las obligaciones que se cumplan o se extingan con la entrega de una cantidad en dinero, por lo que están exceptuados aquellos casos en los cuales el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier otra forma de extinción de las obligaciones que den lugar a las contraprestaciones, conforme a lo señalado en la Resolución Miscelánea Fiscal numeral 3.3.1.3.
Finalmente, al igual que para la empresa “A”, podría tenerse un efecto en pagos provisionales por la acumulación de los pagos de la mercancía enajenada en los casos en que emita CFDI, situación que, como se explicó, no se realiza para la obtención de una contraprestación sino en una entrega para el cumplimiento de una obligación.
- Efectos fiscales en IVA
Conforme al artículo 1-B de la LIVA, el impuesto se causa al considerar efectivamente cobradas las contraprestaciones al recibir en bienes, incluso si no fue lo pactado inicialmente. El IVA se causa al momento en que el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones que den lugar a las contraprestaciones.
Es incuestionable que se considera el IVA como efectivamente cobrado por “A” al momento de recibir la mercancía como dación en pago. El IVA de la factura original se causa en el mes de la recepción, lo que puede presentar un inconveniente en su flujo para “A” al no contar con el efectivo para enterar el impuesto sino hasta que realice la venta de la mercancía.
Sin embargo, si el deudor no emite CFDI por la mercancía entregada, no se cuenta con un CFDI que respalde un IVA acreditable; además, la operación sería vista como compensación por adeudos recíprocos y no como dación en pago. En esta línea, cabe considerar que, en su Guía de llenado de los comprobantes fiscales digitales por Internet (CFDI), en las páginas 83 y 84, el SAT indica en sus preguntas frecuentes lo siguiente:
28. ¿Las facturas se pueden pagar con bienes o servicios?
No, no existe en el catálogo la forma de pago en especie o servicios, derivado de que la persona que pretende pagar con bienes está realizando la enajenación de un bien, por lo tanto, debe emitir un CFDI de ingresos por ese bien que está enajenando, por otra parte, si la persona que pretende pagar lo realiza con la prestación de un servicio, debe emitir un CFDI por dicho servicio.
Tanto en el caso de la enajenación de bienes, como en la prestación de servicios se considera que el cliente y el proveedor son el mismo contribuyente, por lo tanto, se puede aplicar la forma de pago “17” (Compensación).
Lo anterior no es necesariamente correcto.
En la posterior venta de la mercancía, se recibe efectivo que nuevamente causa IVA, lo que detona dos partidas de IVA causado, con el riesgo de que no se pueda disminuir ningún IVA acreditable, ya que conforme al artículo 5.° de la LIVA, para que sea acreditable el impuesto deberán reunirse, entre otros requisitos, que el IVA haya sido trasladado expresamente al contribuyente y que conste por separado en los comprobantes fiscales, así como que haya sido efectivamente pagado en el mes de que se trate; por lo que cuando no se cuenta con el CFDI, no se tiene el impuesto trasladado expresamente y en adición a los análisis recientes por tribunales, la compensación podría no ser acreditable, si la consideración como en los casos de compensación, sea que debe ser efectivamente pagado.
En el siguiente esquema se muestra el efecto que puede generarse para la empresa “A”:
- Al recibir el pago en especie de mercancías:
IVA causado: 160,000 pesos
IVA acreditable: 160,000 pesos (cuestionable al no contar con CFDI) - Venta de mercancías:
IVA causado: 160,000 pesos - Un resumen de la declaración de “A”, suponiendo que las actividades se realizan en el mismo mes, sería como sigue:
IVA causado en dación: 160,000 pesos
(+) IVA causado en venta: 160,000 pesos
(-) IVA acreditable: 160,000 pesos
(=) IVA a pagar: 160,000 pesos
Es notorio que la empresa “A” debería pagar solamente el IVA causado de la operación inicial, que es la única operación que realizó en su actividad, ya que la causación al realizar las mercancías sólo buscó obtener el efectivo correspondiente, y al no tener claridad sobre si la empresa “B” debe emitir un CFDI, dicho IVA puede ser cuestionable, o bien, si se cumple con la forma de la Guía de llenado con el método de pago Compensación, puede carecer de incumplimiento de requisitos como que haya sido efectivamente pagado. No obstante, considero que el acreditamiento debería operar plenamente aun en la compensación, aunque las autoridades y los tribunales pueden resolver en sentido contrario.
Respecto a los efectos en la empresa “B”, al efectuar el pago en especie, puede considerarse que el IVA de la factura original se pagó y, en consecuencia, acreditarlo en su declaración. No obstante, alguna administración puede argumentar que no se encuentra “efectivamente pagado”, como se comentó anteriormente.
Por otra parte, a pesar de que la entrega de la mercancía no emite CFDI por dicha operación, se puede considerar que ¿cobra efectivamente alguna contraprestación? ¿existe IVA a pagar? En el esquema de compensación sí detonaría el impuesto, pero, como se mencionó, esta enajenación no se realiza para la obtención de una contraprestación.
En el siguiente esquema se muestra el efecto que puede generarse para la empresa “B”:
- Al entregar el pago en especie de mercancías:
IVA causado: 160,000 pesos (si se considera que hay una contraprestación)
IVA acreditable: 160,000 pesos (cuestionable por no ser efectivamente pagado) - Un resumen de la declaración de “B”, suponiendo que las actividades se realizan en el mismo mes, sería como sigue:
IVA causado en dación: 160,000 pesos (no debería causarse por no ser contraprestación)
(-) IVA acreditable: 160,000 pesos (podría ser rechazado al no ser pagado)
(=) IVA a pagar: ------- pesos
El efecto que debería tener la compañía “B” es un saldo a favor por el IVA acreditable (conforme a los artículos 1.° fracción I y 8.° de la LIVA) en el pago de su factura inicial de la contraprestación, que al igual que para “A” sería el monto a enterar a las autoridades en su pago mensual, pero al tener estas consideraciones, pueden generarse distorsiones para ambas empresas en el cumplimiento del pago de su IVA.
3. Conclusiones
Considero que las implicaciones fiscales de la dación en pago en el ISR son menos nocivas que en el caso del IVA, ya que en el primer tributo se contempla la acumulación de la ganancia recibida por los bienes objeto de la transacción, lo que sólo puede generar una distorsión en los pagos provisionales, como se explicó en los momentos de la realización de los bienes que se reciben en la dación en pago.
Estos inconvenientes se podrían resolver si se contara con un CFDI distinto al tipo de ingreso para documentar las operaciones por la enajenación fiscal de los bienes en la transmisión de la propiedad y no duplicar efectos al ser cumplimiento de una obligación y no una actividad por una contraprestación.
En el caso del IVA, la causación del impuesto no es cuestionable por quedar satisfecho el interés del acreedor, pero en operaciones donde se carezca de un comprobante fiscal, el acreditamiento puede ser rechazado, además de que se puede cuestionar el acreditamiento por el cumplimiento del pago efectivo, mismo que en la forma de pago de compensación, puede ser rechazado y ocasionar, adicionalmente, distorsiones para las partes y para la cadena que debe seguir el IVA entre los contribuyentes de este tributo.
4. Referencias
Cámara de Diputados, 2021, Código Civil Federal, 2023, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/2_110121.pdf
Cámara de Diputados, 2021, Ley del Impuesto al Valor Agregado, 2023, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/LIVA.pdf
Cámara de Diputados, 2021, Ley del Impuesto sobre la Renta, 2023, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/LISR.pdf
Pérez, Humberto, 2021, Manejo fiscal de la dación en pago, 2023, de IDC online: https://idconline.mx/fiscal-contable/2021/03/29/manejo-fiscal-de-la-dacion-en-pago
Secretaría de Hacienda y Crédito Público, 2022, Resolución Miscelánea Fiscal para 2023 y sus Anexos 1, 5, 8, 15, 19, 26 y 27, 2023, de Diario Oficial de la Federación: https://dof.gob.mx/nota_detalle.php?codigo=5675764&fecha=27/12/2022#gsc.tab=0
Servicio de Administración Tributaria, 2023, Anexo 20 Guía de llenado de los comprobantes fiscales digitales por Internet, 2023, de SAT: http://omawww.sat.gob.mx/tramitesyservicios/Paginas/documentos/Anexo_20_Guia_de_llenado_CFDI.pdf
