Boletín de investigación
Efecto del criterio no vinculativo 44/ISR/NV para partes relacionadas
D. Fiscal 1
Mtro. y L.C. Juan Carlos Becerril Arredondo
Presentación
El objetivo de este boletín es ser una guía práctica y reflexiva sobre los retos y oportunidades que representa el criterio no vinculativo 44/ISR/NV para los contribuyentes. Su correcta implementación no sólo minimiza riesgos, sino que también fomenta una cultura de cumplimiento fiscal basada en la transparencia, la consistencia y la sustancia económica.
1. Introducción
En los últimos años, ha tomado relevancia el tema de sustancia sobre forma en el entorno fiscal mexicano, lo que hace referencia a la sustancia económica, la razonabilidad económica-financiera y la veracidad de las transacciones. Esto se ha fortificado por las diferentes situaciones que no se relacionan con las operaciones con partes relacionadas, pero que dan pie a que la autoridad se enfoque en los temas de razón de negocio y materialidad. Esto es aplicable a los contribuyentes en México y, del mismo modo, se aplica para los grupos empresariales y se ha permeado a las operaciones entre partes relacionadas.
Con la publicación del criterio no vinculativo 44/ISR/NV en octubre de 2024 (44/ISRNV), el tema se ha vuelto relevante para grupos empresariales, ya que usualmente realizan operaciones de prestación de servicios entre partes relacionadas, las cuales se encuentra bajo el escrutinio de las autoridades fiscales.
El presente boletín tiene como objetivo analizar el tema de la prestación efectiva del servicio a la luz de la normatividad fiscal, precios de transferencia y la documentación para validar la prestación de servicios entre partes relacionadas.
Marco normativo
El criterio no vinculativo 44/ISR/NV hace referencia al artículo 27.° de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), que contempla los requisitos de las deducciones. Asimismo, refiere a la contradicción de tesis 128/2004, resuelta por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), que hace referencia a que los gastos son estrictamente indispensables cuando se encuentren relacionados con el objeto social de la empresa, haciendo hincapié en que la estricta indispensabilidad sólo puede aplicarse en operaciones existentes.
Ahora bien, esto no son las únicas referencias que deben ser consideradas en el siguiente trabajo de investigación, ya que, como se mencionó anteriormente, se analiza la normativa fiscal y de precios de transferencia, por lo que se considera prudente incluir un breve resumen de las referencias normativas relevantes para el presente análisis.
Para el tema de las deducciones, es importante analizar el artículo 27.° de la LISR, ya que, como se ha mencionado, aborda los requisitos de las deducciones, incluyendo la estricta indispensabilidad para el contribuyente, la emisión de comprobantes fiscales, las formas de pago, el registro contable y no duplicidad, las retenciones y enteros de impuestos, conocimientos técnicos, declaraciones informativas, entre otros.
El siguiente punto relevante sería con respecto a los conceptos de partes relacionadas, considerando las Guías de Precios de Transferencia (GPT) para administraciones fiscales y empresas multinacionales, publicadas por la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos (OCDE), las obligaciones de los contribuyentes que forman parte de un grupo empresarial en México, que se encuentran en la LISR, artículos 76.° fracción IX, X y XII, así como el artículo 76-A para grupos multinacionales, considerando el Country by Country Report, Master File y Local File. Por último, los artículos 179.° y 180.° de la LISR que contemplan los conceptos de partes relacionadas y los métodos de precios de transferencia.
Asimismo, se tomaron en cuenta conceptos económico-financieros como la razonabilidad económica o legitima razón de negocio, la sustancia económica, y los conceptos de Servicios Intragrupo en especial el test de beneficios de las GPT.
2. Desarrollo
Se considera necesario iniciar con los conceptos clave para que el análisis sea entendible, por lo que, en los siguientes párrafos, se incluirán de forma breve los conceptos y términos que son fundamentales para el análisis del tema.
Sustancia económica. Se refiere a la realidad económica subyacente de una transacción o entidad, más allá de su forma legal. Evalúa si las operaciones reflejan verdaderamente la actividad económica y los riesgos asumidos. Esto contempla que la entidad cuente con los recursos necesarios para realizar su actividad económica.
Razonabilidad económica-financiera/Razón de negocio. Es el principio que asegura que las transacciones y decisiones comerciales o financieras se realizan de manera lógica y coherente, considerando las circunstancias económicas y el contexto del mercado.
Partes relacionadas. Son entidades o individuos que tienen una relación cercana con la empresa, como accionistas, directivos o empresas del mismo grupo, y que pueden influir en las decisiones financieras y operativas.
Grupos empresariales. Conjunto de empresas que están controladas por una misma entidad matriz. Estas empresas suelen operar de manera coordinada y pueden compartir recursos, estrategias y objetivos comunes.
Transacciones intercompañía. Son operaciones financieras y comerciales realizadas entre empresas del mismo grupo. Estas transacciones deben ser evaluadas para asegurar que se realizan a precios de mercado y no distorsionan la competencia.
Servicios intragrupo. Son servicios prestados entre empresas del mismo grupo, como administración, tecnología, y recursos humanos. Estos servicios deben ser valorados adecuadamente para reflejar su costo real y valor de mercado.
Principio de plena competencia. Los contribuyentes que celebren operaciones con partes relacionadas están obligados a determinar sus ingresos acumulables y deducciones autorizadas, considerando para esas operaciones los precios, montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad que hubieran utilizado u obtenido con o entre partes independientes en operaciones comparables.
Materialidad. En el ámbito financiero, la materialidad determina la importancia relativa de una información o transacción. Una información es material si su omisión o presentación incorrecta podría influir en las decisiones económicas de los usuarios.
Materialidad fiscal. En el ámbito fiscal, la materialidad se refiere a la capacidad de demostrar la existencia real y tangible de las operaciones reportadas por los contribuyentes. Esto implica que las transacciones deben estar respaldadas por evidencia física y legal, como activos, personal e infraestructura, para ser consideradas válidas por las autoridades fiscales. La falta de materialidad puede llevar al rechazo de deducciones fiscales y al cuestionamiento de la autenticidad de las operaciones.
Teniendo claros los conceptos fundamentales del boletín, se puede proceder al análisis detallado de cómo demostrar la “existencia de los servicios entre partes relacionadas. Si bien no existe un proceso estipulado ni una guía para esto, el objetivo de este análisis es establecer una referencia sobre la transacción intercompañía y contemplar los puntos que se mencionan en el 44/ISR/NV.
Delineación de la transacción
Para la correcta delineación de una transacción intercompañía y, en especial, en servicios intragrupo se debe iniciar identificando las relaciones financieras y comerciales entre las empresas involucradas. Para eso, se toma como base el Capítulo I de las GPT, tomando en consideración las estrategias de negocios, los mercados, los productos, la cadena de suministro, las funciones clave, los activos utilizados y los riesgos asumidos. Este proceso se le conoce como análisis funcional y es la base para la correcta delineación de la transacción, y los fundamentos para el análisis de comparabilidad.
Este detallado análisis facilita el entendimiento del modelo de negocio del grupo empresarial, los recursos que son compartidos, las estrategias y objetivos comunes, que son primordiales para entender la naturaleza de las transacciones intercompañía.
Generalmente el tipo de servicios entre partes relacionadas depende del tipo de negocio y la estructura organizativa del grupo, pero, en general, pueden incluir servicios administrativos como la planeación, coordinación, control de presupuestos, asesoramiento financiero, contabilidad, auditoría, factoraje, servicios informáticos; servicios financieros, como la supervisión de flujos y solvencia, ampliaciones de capital, contratos de préstamo, gestión de intereses y los riesgos cambiarios, y la refinanciación; asistencia en los campos de producción, compra, distribución y comercialización; y servicios en materia de personal, tales como: reclutamiento, selección, contratación y formación.
En el tema de servicios entre partes relacionadas se pueden involucrar diversas empresas, ya sea porque se comparten los recursos o porque estratégicamente se implementó un centro de servicios compartidos, motivo por el cual se deben identificar las empresas involucradas en la transacción.
Teniendo identificadas las empresas involucradas en la transacción, se procede a realizar un análisis de funciones, los activos y los riesgos involucrados en la transacción, por cada una de las empresas involucradas, siendo un análisis funcional transaccional.
Al finalizar el proceso de identificación de las partes y el análisis funcional, se tienen las herramientas necesarias para delinear de forma correcta la prestación de servicios entre partes relacionadas.
Este proceso ayuda a entender la necesidad del servicio entre las empresas del grupo y los beneficios de estos servicios, tanto para la empresa que recibe el servicio como para el grupo empresarial, lo que da la pauta al cumplimiento con el concepto de estrictamente indispensable que seguirá siendo revisado a lo largo de este boletín.
Sustancia económica
El concepto de sustancia económica considera los recursos y capacidades necesarios para llevar a cabo la prestación del servicio entre partes relacionadas. Aunque el análisis funcional ya identifica los activos y características especiales de la empresa prestadora, esto no necesariamente define el concepto de sustancia económica. Este concepto adquiere gran relevancia en la materialidad, ya que es parte fundamental en el análisis de la autoridad fiscal sobre la inexistencia de operaciones.
Basados en el concepto de modelo de negocio, que identifica los recursos, infraestructura y actividades necesarias de cómo elaborar el producto o desarrollar los servicios que se ofrecen al mercado, se busca tener claridad sobre la forma de llegar y comunicarse con el consumidor, del producto o servicio ofrecido; para, por último, tener claridad de los ingresos y costos que involucra el modelo de operación del negocio.
Aun cuando los servicios intragrupo pudieran no constituir el modelo de negocio principal de una entidad, el concepto del modelo de negocio se puede concentrar en el micromodelo de negocio de la transacción intercompañía y ser presentado como un modelo de negocio independiente.
Al presentar el modelo de negocio del grupo empresarial, de cada una de las empresas involucradas en la transacción intercompañía o del micromodelo de negocio de la transacción intercompañía, se muestra la sustancia económica de cada entidad, lo que da la certeza de que se cuenta con los recursos y capacidades necesarias para prestar los servicios entre partes relacionadas.
El objeto social de una entidad se establece conforme a su modelo de negocio, por lo que se puede entender que estos se encuentran alineados. Sin embargo, es necesario hacer una revisión detallada de los estatutos de la entidad y verificar que, efectivamente, el objeto social se encuentre alineado con el modelo de negocio, ya que esto dará cumplimiento al 44/ISR/NV en cuestión de la tesis 128/2004.
Razonabilidad económica-financiera/Razón de negocio
El concepto de razón de negocios en el entorno económico-financiero se refiere al propósito económico detrás de una transacción y su fundamento económico legítimo, por lo que, en ocasiones, se le conoce como concepto de legítima razón de negocio. El concepto implica que cualquier entidad económica es creada con el objetivo de generar una utilidad o beneficio económico, por lo que cada transacción debe tener un beneficio económico razonablemente esperado para la entidad.
Por otra parte, la razonabilidad económica-financiera hace referencia a la proporcionalidad en la transacción, tomando como base el principio de proporcionalidad que busca establecer un equilibrio entre los elementos que intervienen en una transacción o una decisión económica. En temas de inversión es más visible, ya que un inversionista se encuentra dispuesto a asumir un nivel de riesgo proporcional a los posibles rendimientos esperados.
Considerando las definiciones comentadas, la razonabilidad económica en la prestación de servicios entre partes relacionadas se enfoca en la coherencia de la transacción, así como en la proporcionalidad, buscando definir por qué se originó la transacción y que el beneficio obtenido en la transacción sea suficiente con respecto a la contraprestación por el servicio. Lo que pudiera dar origen a un análisis costo-beneficio o establecer diversos criterios para medir la razonabilidad, como pudiera ser el uso de indicadores financieros, modelos y simulaciones financieras para determinar la relación entre ingresos y gastos.
Documentación y registro
En cuanto a la documentación y el registro de la transacción, el análisis considera desde la solicitud de la transacción, pasando por los registros contables y las obligaciones derivadas de la misma transacción hasta los entregables.
El proceso de la prestación de un servicio entre partes relacionadas se inicia con la identificación de la necesidad del servicio y la solicitud de este; en ocasiones, los servicios entre partes relacionadas se originan por las sinergias identificadas entre las compañías del grupo empresarial y estas se derivan de la toma de decisiones estratégicas. Por lo que los documentos de comunicación interna como memorándum, cartas o instrucciones son el primer documento que pudiera tomarse en cuenta como evidencia de la prestación de servicio.
En los servicios entre partes relacionadas, no necesariamente se cuenta con propuestas de servicios u órdenes de compra, ya que, como bien lo hemos comentado, se pudieran originar de decisiones estratégicas.
El siguiente documento que se origina en la prestación de servicios entre partes relacionadas sería un contrato intercompañía, el cual debe identificar a las partes involucradas, el objeto del contrato debería incluir el detalle de los servicios prestados, la contraprestación, la duración, los elementos de validez de un contrato y demás cláusulas necesarias para que el contrato tenga el soporte jurídico. El contrato debe estar fechado y firmado con antelación a la prestación del servicio y, en su caso, corroborar el concepto de “fecha cierta” que otorga validez y certeza jurídica a los documentos privados que se presentan ante la autoridad fiscal. Este es un elemento crucial para demostrar la materialidad de las operaciones. Sin este elemento, los documentos pueden ser considerados inexistentes, generando una carga adicional para el contribuyente.
Otro documento que se genera en la prestación de un servicio entre partes relacionadas es la factura o comprobante fiscal por la prestación del servicio; este comprobante puede ser emitido por una parte relacionada residente en el extranjero, por lo que podría no ser un Comprobante Fiscal Digital por Internet (CFDI) como lo establecen las normas mexicanas. Si fuese el caso, se debería emitir un CFDI genérico en el cual se deben considerar las retenciones de impuestos que pudieran derivarse de la transacción intercompañía.
Obteniendo la factura, se procede con el registro en contabilidad, lo que implica reconocer el gasto y reflejarlo en la balanza, tomando en consideración los términos del contrato y de la factura en cuestión de crédito. Una vez realizados los registros, es posible identificar la naturaleza y periodicidad de la operación, así como su impacto en los estados financieros. Este registro contable constituye un elemento para demostrar la materialidad de la transacción, ya que no sólo evidencia el reconocimiento formal del gasto, sino que también permite dar trazabilidad al flujo económico de la operación y verificar la congruencia entre la documentación contractual, fiscal y contable.
Del mismo modo, al realizar el pago por los servicios entre partes relacionadas, se deberán conservar los comprobantes de pago, generar la transferencia electrónica de fondos para cubrir el pago del servicio, así como el complemento de pago del CFDI. A su vez, si se tratara de un pago al extranjero que causara una retención de impuestos, se deberá hacer la retención y el entero del impuesto correspondiente; en caso de que la parte relacionada fuera residente de un país con el que se tuviera tratado para evitar la doble tributación, se deberá recabar la información que establece la ley para aplicar los beneficios de los tratados.
Los pagos realizados por la prestación de servicios deberán ser registrados en la contabilidad y deberán ser pagados con cuentas a nombre del contribuyente que se ha beneficiado de los servicios.
Dado que estamos enfocados en transacciones entre partes relacionadas, además de las declaraciones que deba presentar el contribuyente, deberá presentar la declaración informativa de operaciones con partes relacionadas referida en el artículo 76.°. Si fuera el caso, también debería presentar las declaraciones anuales de partes relacionadas que se mencionan en el artículo 76-A, que son el Informe Maestro, el Informe Local y el Informe País por País.
Considerando todo lo comentado en esta sección, se puede tener gran información a la que hace referencia el artículo 27.° de la LISR con respecto de los requisitos de las deducciones, con lo cual se puede verificar que se cumplan los requisitos de deducibilidad que establece la LISR.
Análisis de beneficios
Desempeña un papel crucial en la evaluación de la prestación de servicios entre partes relacionadas. El objetivo principal de esta prueba es determinar si los servicios prestados desde una entidad a otra, pertenecientes al mismo grupo, han generado beneficios evidentes para la entidad receptora. Este análisis es fundamental para garantizar que las contraprestaciones aplicadas en la prestación de servicios entre partes relacionadas reflejen de manera correcta y razonable el valor de los servicios. En este contexto, la realización de un análisis de beneficios es esencial para demostrar que la entidad que recibió los servicios ha obtenido un beneficio real, justificado y cuantificable a partir de la prestación de dichos servicios.
En este sentido, derivado de los diferentes servicios que se reciben, pudieran variar los beneficios que se obtendrían, por lo que generalizar algunos de los beneficios que se pudieran obtener; si bien los beneficios pueden ser tangibles, pudieran existir beneficios intangibles.
Primeramente, se pudieran obtener beneficios en eficiencia operativa, lo que conlleva a optimizar las funciones y actividades clave del negocio, reduciendo y eliminando la duplicidad de esfuerzos, lo que nos puede llevar a un ahorro. Optimizar las relaciones comerciales con proveedores mejorando el poder de negociación con los mismos, pudiendo obtener mayores descuentos y ahorros. Optimizar las campañas de mercadotecnia y publicidad, armonizando la gestión de la marca y la visibilidad de esta, entre otros, generando mayores ventas.
Esto se traduce una reducción de costos, ya que los servicios intragrupo juegan un papel clave en la optimización financiera del grupo empresarial, permitiendo una reducción significativa de costos operativos y administrativos. Esta reducción se logra a través de varias estrategias que aprovechan la estructura del grupo y su capacidad de compartir recursos de manera eficiente.
Los beneficios pueden resultar en un incremento de ingresos o utilidades, ya sea porque se centralizan funciones y las empresas se pueden enfocar en el negocio principal, lo que conlleva a mayores ventas; asimismo, si la gestión mejora el uso de recursos se obtienen mejores utilidades y una mayor rentabilidad en el negocio.
En cuanto a beneficios intangibles, se puede obtener una mejor eficiencia en el control administrativo y operativo, ya que se comparten mejores prácticas administrativas, se comparte el conocimiento, experiencia y aprendizaje, lo que se ve reflejado en mayor innovación y mejoras en los productos y/o servicios, así como una mejora en la calidad de éstos.
Se pueden obtener beneficios derivados de la integración de diversos equipos en cuestión de fortalecer la cultura empresarial, el ambiente de trabajo, maximizando la integración de los colaboradores y reduciendo la rotación de personal.
El beneficio que se obtiene los servicios de partes relacionadas se observa en la mejora de la gestión, ya que desde el prestador de servicio se puede tener una toma de decisiones centrada, lo que para los receptores del servicio se tiene el beneficio de claridad en el plan de negocio del grupo.
A pesar de que los beneficios serán identificados de acuerdo con el tipo de servicio entre partes relacionadas, el análisis debe ser realizado con gran detalle, ya que algunos beneficios pudieran verse reflejados en diferentes áreas del negocio y generar mayores sinergias para el grupo.
Análisis de costos
En el contexto de las operaciones de servicios entre partes relacionadas, uno de los aspectos clave para el cumplimiento fiscal y en materia de precios de transferencia es la adecuada determinación y asignación de los costos asociados a los servicios compartidos o de soporte entre partes relacionadas. Conforme a las GPT, se reconoce que los grupos multinacionales pueden compartir recursos y capacidades a través de servicios intragrupo, cuya remuneración debe estar alineada con el principio de plena competencia.
Por lo que es importante realizar un detallado análisis de la base del costo de la prestación de servicios; esto impacta en los costos y gastos incurridos por una entidad del grupo, que incurre en los gastos totales de determinados servicios centralizados, y posteriormente dichos costos son asignados entre las entidades beneficiarias de los servicios. En el Capítulo VII: Servicios Intragrupo de las GPT, se tiene un apartado sobre los métodos de asignación de costos, los cuales pueden ser el Método directo o el Método indirecto.
- Método directo. En general, el método directo es de gran conveniencia para las administraciones fiscales porque permite identificar claramente el servicio prestado y la base para el pago. Por lo tanto, el método directo facilita la determinación de si la carga es consistente con el principio de plena competencia. El método directo se utiliza cuando se realiza la prestación de servicios similares a terceros a los servicios prestados a empresas del grupo. Sin embargo, se pudiera aplicar este enfoque, pudiendo no ser apropiado, cuando los servicios a partes independientes son meramente ocasionales o marginales.
- Método indirecto. Los grupos empresariales utilizan diversas alternativas para la asignación de costos y gastos que, a menudo, requieren algún grado de estimación o aproximación como base para calcular un cargo de plena competencia. Tales métodos se denominan generalmente métodos indirectos y pueden ser admisibles siempre que se haya prestado suficiente atención al valor proporcionado entre empresas independientes. Cualquier método de asignación indirecto debe ser sensible a las características comerciales y los servicios prestados, seguir principios económicos, financieros y contables razonables, y ser capaz de producir asignaciones de costos que sean proporcionales a los beneficios razonablemente esperados.
Para que la asignación por el método indirecto sea adecuada, debe realizarse con base en factores de asignación razonables y consistentes, tales como ingresos, número de empleados, tiempo de uso u otros indicadores relevantes que reflejen el grado de beneficio recibido por cada entidad.
En el ámbito fiscal mexicano, se consideran no deducibles los gastos a prorrata de residentes en el extranjero, esto de acuerdo con la fracción XVIII del artículo 28.° de la LISR. Sin embargo, se pueden considerar como deducibles los gastos a prorrata con residentes en el extranjero si se cumplen con los requisitos establecidos en la Regla 3.3.1.27. de la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF). Aunque esta regla no es el objeto principal de este boletín incluiremos un breve resumen de los requisitos, sin entrar en mayor detalle.
- Que el gasto sea estrictamente indispensable.
- El gasto sea con personas residentes de un país que tenga acuerdo de intercambio de información fiscal.
- Acreditar que el servicio haya sido prestado.
- Documentación de precios de transferencia, considerando el Capítulo VII de las GPT.
- Acceso a la base del costo y factores de asignación.
- Determinación de beneficios.
- Demostrar proporcionalidad del gasto y el beneficio.
- Contrato de prestación de servicios.
Es indispensable realizar un análisis donde se evalúen los costos relacionados con los servicios intragrupo, la metodología utilizada para su agrupación y distribución, así como la razonabilidad de los factores de asignación empleados, a fin de validar su consistencia con las disposiciones fiscales locales y los estándares internacionales en precios de transferencia.
Documentación de precios de transferencia
Al referirnos a una transacción entre partes relacionadas, las operaciones entre empresas del mismo grupo deben cumplir con el principio de plena competencia. Siendo así, se deben apegar a los requisitos de documentación que establece la LISR y las GPT. Esto es importante ya que la documentación de precios de transferencia es la clave para las deducciones con partes relacionadas. Las obligaciones de precios de transferencia en México se encuentran establecidas en la LISR, las cuales son las siguientes:
- Estudio de Precios de Transferencia
- Declaración Informativa de Operaciones con Partes Relacionadas
- Declaración Informativa Maestra
- Declaración Informativa Local
- Declaración Informativa País por País
El objetivo de la documentación de precios de transferencia es demostrar que las operaciones entre partes relacionadas fueron realizadas como si se hubieran llevado a cabo entre empresas independientes. Esto se realiza debido a que en relaciones comerciales y financieras entre empresas del mismo grupo no se presentan las fuerzas del mercado (oferta y demanda), por lo que elaborar la documentación refleja que las operaciones se hayan realizado a valores de mercado, en donde sí se presentan las fuerzas del mercado.
Cada uno de los documentos listados implican conocimientos técnicos de acuerdo con las GPT, contienen información relevante del grupo empresarial, de la empresa y el detalle de las operaciones intercompañía. Por lo que se agrega un breve resumen del contenido de cada uno de los elementos listados:
Estudio de Precios de Transferencia. Este documento técnico considera información del grupo empresarial y del contribuyente, así como el detalle de las operaciones intercompañía; como la estructura del grupo empresarial, la estructura societaria del contribuyente, las funciones, activos y riesgos utilizados por el contribuyente y sus partes relacionadas por cada transacción; los montos de las operaciones por cada parte relacionada y por cada transacción, los elementos de comparabilidad por cada transacción, el método de precios de transferencia para valuar cada transacción, los comparables utilizados, los ajustes de comparabilidad realizados.
Declaración Informativa de Operaciones con Partes Relacionadas. Esta obligación se le conoce como Anexo 9 de la Declaración Informativa Múltiple (DIM); la información que se incluye consiste; en los nombres de las partes relacionadas, los números de identificación fiscal, los montos de las operaciones, los métodos de precios de transferencia utilizados, además de las estrategias de búsqueda de compañías comparables, los rangos de plena competencia y la información financiera del contribuyente utilizada en el análisis, entre otros.
Declaración Informativa Maestra/Master File. Este documento cualitativo describe el grupo empresarial multinacional; debe incluir información referente la estructura organizacional, estructura administrativa, estructura societaria, ubicación geográfica, el modelo de negocio, descripción de productos y servicios, los generadores de valor, los intangibles creados o utilizados, la descripción de la cadena de suministro del grupo, los principales acuerdos de prestación de servicios intragrupo, los mercados en que comercializan sus productos o servicios, las funciones, activos y riesgos del grupo empresarial, la descripción de las políticas de precios de transferencia para operaciones financieras, lista de los Acuerdos de Precios Anticipados (APA) y los estados financieros consolidados.
Declaración Informativa Local/Local File. Este documento técnico describe al contribuyente local, incluyendo información referente a la estructura societaria, la estructura administrativa y organizacional, la descripción de las estrategias de negocio y reestructuraciones de negocio que hayan afectado o beneficiado al contribuyente local, la descripción de la cadena de valor, los principales competidores. En cuanto a operaciones con partes relacionadas, se debe incluir la descripción detallada de las operaciones, la parte relacionada, el tipo de transacción, el importe, las políticas de precios de transferencia, un análisis para intangibles considerando funciones de desarrollo, mejoras, mantenimiento, protección y explotación (DEMPE), copia de contratos intercompañía, identificación y selección de parte analizada, análisis de funciones, riesgos y activos por transacción, análisis de comparabilidad, selección de método de precios de transferencia, estrategia de búsqueda de comparables, fuentes y fechas de elaboración, información financiera de empresas comparables, información financiera segmentada, lista de APA, estados financieros, información financiera y fiscal de partes relacionadas.
Declaración Informativa País por País/Country by Country (CbC). Este documento cuantitativo, referente al grupo empresarial multinacional, incluye información referente al grupo por jurisdicción; los ingresos totales del grupo, desglosando entre partes relacionadas y terceros, utilidades o pérdidas antes de impuestos, impuesto a la renta efectivamente pagado, el impuesto devengado, las utilidades o pérdidas acumuladas, el importe del patrimonio al cierre del ejercicio, el total de colaboradores, los activos materiales, los nombres de las partes relacionadas.
La obligación de precios de transferencia tiene como vencimiento el 15 de mayo del año posterior al cierre del ejercicio, esto es para la Declaración Informativa de Partes Relacionadas y la Declaración Informativa Local, mientras que, para la Declaración Informativa Maestra y la Declaración Informativa País por País, el plazo es el 31 de diciembre del año inmediato posterior al ejercicio fiscal.
La documentación de precios de transferencia es una herramienta clave para acreditar que las operaciones realizadas entre partes relacionadas, incluyendo la prestación de servicios intragrupo, se efectuaron bajo términos similares a los que hubieran pactado partes independientes en condiciones comparables, y dejar evidencia de que los servicios sí han sido realmente prestados.
Materialidad fiscal
El concepto de materialidad en el entorno fiscal de una operación no sólo se limita a la emisión de un comprobante fiscal o la existencia de contratos, sino a un análisis más profundo en el que se consideren la sustancia económica de la transacción, la razonabilidad de los ingresos y los costos asociados, y la existencia de evidencia documental que respalde la prestación de los servicios.
El análisis de este concepto es crucial para desvirtuar la falta de acreditación de la efectiva prestación del servicio y garantizar el cumplimiento de las normativas fiscales y, en especial, las normas internacionales de precios de transferencia establecidas en las GPT.
Como se puede observar en el 44/ISR/NV, se centra en la acreditación de la efectiva prestación del servicio. El análisis realizado en este documento ha tenido como finalidad explicar los elementos para acreditar la prestación de un servicio entre partes relacionadas. Por otro lado, si bien se han abordado temas relativos a sustancia económica y razonabilidad, la postura de la autoridad fiscal en el tema se basa en los entregables y evidencia que respalden la efectiva prestación del servicio, por lo que nuestro análisis incluirá un listado que pudiera ser utilizado como evidencia de la prestación del servicio.
Inspección física. La inspección física puede ser una alternativa para validar la ejecución real de un servicio. La inspección puede ayudar a verificar la infraestructura, recursos materiales o personal disponible para la prestación del servicio, así como el proceso de prestación del servicio y la ubicación desde la cual se ejecutaron las actividades. Si el contribuyente afirma haber recibido un servicio especializado, la falta de evidencia física los medios pueden llevar a la autoridad a cuestionar la efectiva prestación del servicio.
Confirmación de terceros y partes relacionadas. La obtención de confirmaciones de terceros y partes relacionadas en la prestación de servicios, tales como correos electrónicos, cartas de aceptación, reportes firmados o cualquier testimonio documentado de interacción representa un medio clave para acreditar efectiva prestación del servicio. En operaciones con partes relacionadas, estas confirmaciones ayudan a respaldar que el servicio fue efectivamente recibido y que generó un beneficio concreto, lo cual es indispensable para cumplir con los requisitos de deducibilidad establecidos por la autoridad.
Documentos legales. Los documentos públicos y los documentos públicos privados pueden ser una herramienta más para demostrar la prestación del servicio. Desde las actas constitutivas, las actas de asamblea, los actos protocolizados, los registros de derechos sobre propiedad intelectual, las concesiones públicas, las cédulas profesionales, los poderes notariales, declaraciones de impuestos, dictámenes, informes periciales, los contratos y convenios que documentan la prestación de servicios, los documentos emitidos por peritos valuadores, corredores públicos, contadores públicos, notarios públicos son elementos para sustentar su legalidad y existencia. Sin embargo, ante el SAT, su mera existencia no es suficiente para acreditar la efectiva prestación del servicio. Es necesario que estos documentos estén firmados por las partes, cuenten con fechas claras y ciertas. En especial en el tema de contratos y convenios, deben especificar los servicios prestados, las condiciones de ejecución y la forma en que se determinaron los honorarios, además de estar alineados con los resultados generados durante la ejecución del servicio.
Controles internos. Contar con normas, políticas y procedimientos formales de control interno sobre la contratación y supervisión de servicios como: flujos de autorización, bitácoras de seguimiento, políticas de contratación y validación de entregables, es clave para demostrar que los servicios contratados fueron reales, necesarios y útiles para la operación. Estos controles internos deben estar debidamente documentados y pueden ser de ayuda para acreditar la efectiva prestación del servicio.
Documentos fiscales. Los documentos fiscales como CFDI, retenciones del ISR, declaraciones de impuestos, registros contables y conciliaciones entre pagos y servicios prestados deben estar alineados con la documentación operativa y contractual. La autoridad pudiera comparar estos registros con los CFDI emitidos por el proveedor, y cualquier inconsistencia puede derivar en el rechazo de la deducción por falta de acreditación de la efectiva prestación del servicio.
Descripción de los bienes y servicios. Una descripción clara, detallada y específica de los servicios prestados, tanto en los contratos como en los CFDI y demás documentos es fundamental para demostrar la efectiva prestación del servicio. La autoridad fiscal pudiera cuestionar servicios con descripciones genéricas, especialmente si no se puede identificar con precisión qué actividades se realizaron, por lo que es recomendable enfatizar la necesidad de los servicios, identificando el problema que se resuelve y el beneficio obtenido (propuesta de valor), en qué periodo y qué resultados o beneficios se obtienen.
Detalles del proveedor. Es importante contar con documentación que identifique y acredite que el proveedor cuenta con los medios técnicos, humanos y materiales para prestar los servicios, así como la propuesta y plan de trabajo por la prestación de los servicios. En el caso de partes relacionadas o proveedores en el extranjero, la falta de sustancia económica puede ser objetada, por lo que en este documento hemos hecho hincapié en esta particularidad. Documentos como el acta constitutiva de la empresa, la presentación corporativa, el currículum o semblanza del personal involucrado, licencias, testimonios de capacidad técnica, o la existencia de oficinas funcionales pueden fortalecer la argumentación sobre la efectiva prestación del servicio.
Resultados del servicio. Deben estar debidamente documentados mediante entregables específicos y trazables. Entre los documentos que pueden acreditar la efectiva prestación del servicio se incluyen: reportes de trabajo o avances, minutas de reuniones, reportes de tiempos, reportes de gastos, presentaciones, análisis entregados, recomendaciones formales, archivos de trabajo, intercambios de correos, evidencia del uso de los entregables en decisiones de negocio, y cualquier otro elemento que demuestre que el servicio fue efectivamente prestado y utilizado. Asimismo, es como se ha realizado en este documento la realización de un análisis de beneficios.
La recopilación y organización sistemática de toda la documentación asociada a la prestación de servicios es una de las principales recomendaciones para la acreditación de la efectiva prestación del servicio. Esto incluye desde la identificación de la necesidad y solicitud del servicio, contratos y CFDI, hasta los resultados y entregables, correos, minutas, informes de avance y evidencias del beneficio económico generado. Tener esta información lista y en orden facilita la atención de auditorías y evita rechazos por falta de evidencia suficiente.
3. Conclusiones
El cumplimiento del criterio no vinculativo 44/ISR/NV requiere la evaluación de la necesidad del servicio, la revisión de contrato y documentación, además de la evidencia documental; que implica sustancia, razonabilidad y beneficios reales. Una correcta estrategia documental y alineación con precios de transferencia es clave para evitar contingencias fiscales.
El 44/ISR/NV representa un reto para las operaciones entre partes relacionadas, particularmente en lo que respecta a la deducción de servicios intercompañía. La autoridad fiscal ha puesto énfasis en que, para ser deducibles, estos servicios deben satisfacer una serie de requisitos que van más allá del simple cumplimiento contractual o del soporte contable. La sustancia económica, la razonabilidad del gasto y la existencia de beneficios comprobables para el receptor del servicio son elementos fundamentales que deben probarse de manera clara y documentada.
El análisis desarrollado a lo largo del presente documento evidencia que el cumplimiento del criterio requiere un enfoque integral que articule tanto los elementos jurídicos como los económicos. La documentación del servicio debe abordar desde la descripción detallada de su naturaleza y alcance, hasta la justificación de su necesidad y la demostración del valor que aporta a la entidad beneficiada con el servicio. Además, debe asegurarse que no exista una duplicidad de funciones o pagos innecesarios, lo cual podría detonar cuestionamientos sobre la deducibilidad fiscal.
Una correcta interpretación y aplicación del 44ISR/NV implica considerar también la perspectiva de precios de transferencia. Esto incluye la aplicación del principio de plena competencia para evaluar si el servicio se prestó en condiciones comparables a las que hubieran acordado partes independientes. La congruencia entre los contratos, los registros contables y el estudio de precios de transferencia es esencial para mitigar el riesgo fiscal de los contribuyentes.
La razonabilidad y beneficio deben probarse a través de evidencia tangible. No basta con describir el servicio prestado; es indispensable contar con informes, entregables, comunicaciones y cualquier otra evidencia que demuestre que el servicio se llevó a cabo efectivamente, fue utilizado y generó valor para la operación local. En este sentido, la evidencia documental adquiere una relevancia crítica como respaldo ante posibles auditorías.
Otro aspecto clave es la alineación estratégica entre las funciones del grupo multinacional y la forma en que se estructuran los servicios intercompañía. Las reestructuras de negocio, la centralización de funciones, o la tercerización de actividades deben estar debidamente justificadas bajo criterios de eficiencia operativa y económica, lo que también debe reflejarse en los contratos y la documentación de soporte.
El cumplimiento exitoso de los requisitos que se desprenden del 44/ISR/NV depende, en buena medida, de adoptar una estrategia documental proactiva. Esta estrategia debe comenzar con la planeación y diseño de los servicios, incluir una revisión legal exhaustiva de los contratos, y culminar con la integración de pruebas y reportes que sustenten el beneficio económico. Además, el monitoreo periódico de estas operaciones permite identificar desviaciones o áreas de mejora que fortalezcan la posición del contribuyente.
En este contexto, el rol del asesor fiscal y de precios de transferencia se vuelve determinante. Su labor no sólo es técnica, sino también estratégica: ayudar a las empresas a diseñar estructuras eficientes, alineadas con la normatividad local e internacional, y minimizar contingencias fiscales.
4. Referencias
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