Boletín de investigación
Documentación para acreditar la Cuca y la Cufin y plazo para conservarla
D. Fiscal 3
L.C. y E.F. Omar Quiroz Santiago
Presentación
En 2021, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP) realizó adiciones al artículo 30.° del Código Fiscal de la Federación (CFF), artículo relacionado con la obligación de conservar la contabilidad. Dichas adiciones precisan nueva documentación que conservar de manera permanente, así que el objetivo de este boletín es definir la información y documentación mínimas que los contribuyentes deben conservar y proporcionar, derivado de estar sujetos a las facultades de comprobación de la autoridad fiscal, para acreditar el saldo de la Cuenta de Capital de Aportación Actualizada (Cuca) y la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (Cufin), además del plazo para conservarla, sin necesidad de recurrir, posteriormente, a algún medio de defensa. Ha de considerarse que la información específica, que obliga a resguardar el CFF para acreditar dichas cuentas fiscales, ha ido incrementándose a lo largo del tiempo.
1. Introducción
Como es sabido, en términos generales, la contabilidad o la documentación relacionada con el cumplimiento de las obligaciones fiscales deberá conservarse durante un plazo de cinco años, contados a partir de que se presentaron o debieron presentarse las declaraciones relacionadas con dicha contabilidad.
Adicionalmente, el artículo 30.° del CFF prevé la existencia de actos cuyos efectos se prolongan en el tiempo, en cuyo caso el plazo de cinco años para conservar la contabilidad comenzará a computarse a partir del día siguiente a la presentación de la declaración del último ejercicio en el que se produjeron dichos efectos.
Ejemplos claros de actos que se prolongan en el tiempo son:
- Deducción de inversiones: no se limita a un año, sino que su deducción puede prolongarse hasta 20 años para activos con un porcentaje de deducción del 5 por ciento.
- Pérdidas fiscales: su amortización puede prolongarse 10 años y, como consecuencia, la documentación relacionada con dichas pérdidas debe conservarse incluso por más de 10 años.
En el caso específico de las pérdidas fiscales, para 2007 se agregó un párrafo al artículo 30.° del CFF (hoy párrafo décimo del mismo artículo), que establece la posibilidad para la autoridad fiscal de revisar la pérdida fiscal aplicada en el ejercicio en revisión.
Por lo que se refiere a la Cuca, es de resaltar la exposición de motivos de la reforma al artículo 30.° del CFF. Ésta entró en vigor en 2004 y precisó que todos los elementos que integran la Cuca deben permanecer en la contabilidad por todo el tiempo de subsistencia de la sociedad, en virtud de que dicha cuenta es un instrumento para que los contribuyentes puedan recuperar su inversión sin pagar impuestos y debido a que resulta fundamental en el caso de liquidación, fusión o escisión de sociedad.
La adición al tercer párrafo del CFF se redactó de la siguiente manera, la cual es prácticamente la redacción actual:
Tratándose de las actas constitutivas de las personas morales, de los contratos de asociación en participación, de las actas en las que se haga constar el aumento o la disminución del capital social, la fusión o la escisión de sociedades, de las constancias que emitan o reciban las personas morales en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta al distribuir dividendos o utilidades, de la información necesaria para determinar los ajustes a que se refieren los artículos 24 y 25 de la ley citada, así como de las declaraciones de pagos provisionales y del ejercicio, de las contribuciones federales, dicha documentación deberá conservarse por todo el tiempo en el que subsista la sociedad o contrato de que se trate. (SHCP, 5 de enero de 2004)
Para 2021 se efectuó una reforma más al artículo 30.° del CFF, en la que se adicionaron los párrafos cuarto al séptimo y se modificó el párrafo décimo. Dentro de la exposición de motivos se precisó la necesidad de analizar la información y documentación soporte para acreditar la substancia económica del saldo origen y movimientos de la Cufin y de la Cuca, ya que dichas cuentas se componen de operaciones ocurridas en ejercicios fiscales previos a su utilización. A su vez, en la exposición de motivos se manifestó la resistencia de los contribuyentes para proporcionar información de las cuentas fiscales, con el argumento de que el artículo 30.° del CFF sólo establecía la obligación de conservar las actas y las constancias fiscales de dichos actos.
Por lo anterior, en los cuatro párrafos adicionados se precisó la documentación o información a conservar dependiendo el acto realizado. A continuación, transcribo los párrafos adicionados para el ejercicio fiscal 2021:
Tratándose de las actas de asamblea en las que se haga constar el aumento de capital social, además se deberán conservar los estados de cuenta que expidan las instituciones financieras, en los casos en que el aumento de capital haya sido en numerario o bien, los avalúos correspondientes a que se refiere el artículo 116 de la Ley General de Sociedades Mercantiles en caso de que el aumento de capital haya sido en especie o con motivo de un superávit derivado de revaluación de bienes de activo fijo. Tratándose de aumentos por capitalización de reservas o de dividendos, adicionalmente se deberán conservar las actas de asamblea en las que consten dichos actos, así como los registros contables correspondientes. Tratándose de aumentos por capitalización de pasivos, adicionalmente se deberán conservar las actas de asamblea en las que consten dichos actos, así como el documento en el que se certifique la existencia contable del pasivo y el valor correspondiente del mismo. Dicha certificación deberá contener las características que para tal efecto emita el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general.
Tratándose de las actas en las que se haga constar la disminución de capital social mediante reembolso a los socios, además se deberán conservar los estados de cuenta que expidan las instituciones financieras en los que conste dicha situación. Tratándose de las actas en las que se haga constar la disminución de capital social mediante liberación concedida a los socios, se deberán conservar las actas de suscripción, de liberación y de cancelación de las acciones, según corresponda.
Tratándose de las actas en las que se haga constar la fusión o escisión de sociedades, además se deberán conservar los estados de situación financiera, estados de variaciones en el capital contable y los papeles de trabajo de la determinación de la cuenta de utilidad fiscal neta y de la cuenta de aportación de capital, correspondientes al ejercicio inmediato anterior y posterior a aquél en que se haya realizado la fusión o la escisión.
Tratándose de las constancias que emitan o reciban las personas morales en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta [(LISR)] al distribuir dividendos o utilidades, además se deberán conservar los estados de cuenta que expidan las instituciones financieras en los que conste dicha situación. (SHCP, 8 de diciembre de 2020)
Adicionalmente se agregaron algunas precisiones en el décimo párrafo del artículo 30.° multicitado, las cuales a continuación resalto en negritas:
En el caso de que la autoridad fiscal esté ejerciendo facultades de comprobación respecto de ejercicios fiscales en los que se disminuyan pérdidas fiscales de ejercicios anteriores, se distribuyan o paguen dividendos o utilidades, se reduzca su capital o se reembolsen o envíen remesas de capital en términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta o se reciban cantidades por concepto de préstamo, otorgado o recibido, independientemente del tipo de contrato utilizado, los contribuyentes deberán proporcionar la documentación que acredite el origen y procedencia de la pérdida fiscal [o] la documentación comprobatoria del préstamo o la documentación e información que soporte el saldo origen y los movimientos de la cuenta de utilidad fiscal neta, de la cuenta de capital de aportación o de cualquier otra cuenta fiscal o contable involucrada en los referidos actos, independientemente del ejercicio en el que se haya originado la pérdida [o] el préstamo, u originado los movimientos de la cuenta de utilidad fiscal neta, de la cuenta de capital de aportación o de cualquier otra cuenta fiscal o contable involucrada. (SHCP, 8 de diciembre de 2020)
2. Desarrollo
Como comenté en el apartado anterior, el artículo 30.° del CFF ha sido modificado para adicionar más supuestos específicos para conservar documentación, incluso de manera permanente.
Hasta 2003, el artículo 30.° del CFF no preveía supuestos específicos para conservar la documentación relacionada con la Cuca y la Cufin. Sin embargo, esto no implica que, antes de 2004, los contribuyentes no tuvieran obligación de conservar documentación para respaldar el saldo de dichas cuentas. Antes bien, por tratarse de cuentas con beneficios fiscales y que los contribuyentes afirman tener, son ellos quienes deben acreditarlas. Lo anterior se relaciona con la tesis del rubro PRUEBA.- SU CARGA CUANDO SE HACEN AFIRMACIONES.- Localización: clasificación PROCESAL (PRUEBAS), clave III-PS-I-20, fuente: Revista del Tribunal Fiscal de la Federación, edición 3.a época, año IX, marzo de 1996, pág. 23. Esta tesis puede consultarse en Torres, Luis, febrero de 2003.
En todo caso, ¿qué documentación es la adecuada para soportar los saldos? Para contestar esta pregunta, debemos desglosar los elementos que modifican dichas cuentas fiscales e identificar los documentos adecuados para respaldar el cálculo.
En este sentido, podemos precisar que la Cuca se integra, en términos generales, de las aportaciones de capital social y se disminuye con las reducciones o rembolsos de capital. Por su parte, la Cufin se integra de la Utilidad Fiscal Neta (Ufin) que deriva del resultado fiscal disminuido del Impuesto sobre la Renta (ISR), las partidas no deducibles y monto a que se refiere la fracción III del artículo 77.° de la LISR. También afectan al saldo los dividendos entregados o recibidos de personas morales residentes en México, así como aquellas reducciones de capital donde se determina utilidad distribuida. En adición a lo anterior, las fusiones y escisiones también tiene relevancia en esas cuentas fiscales.
Si bien los párrafos adicionados en la reforma de 2021 establecen documentación específica a conservar para respaldar el saldo de la Cuca y la Cufin, es claro que hoy en día sería prácticamente imposible mantener la documentación de años anteriores que hoy prevé el artículo 30.° del CFF. Recordemos que la Cufin se incorporó a la legislación fiscal en 1989 y que se estableció la posibilidad de determinar dicha cuenta desde el ejercicio fiscal de 1975; a su vez, la Cuca se estableció en la legislación a partir de 1990.
De esta forma, hasta antes de 2004, cuando no se realizaban precisiones respecto a la documentación a conservar relacionada con la Cuca y la Cufin, y considerando que los documentos privados no tienen valor probatorio pleno, mínimamente debemos contar, para la Cuca, con el acta constitutiva y las actas de asamblea de la sociedad, en específico aquellas donde se decretan aumentos o disminuciones de capital.
Con la intención de dotar de mayor valor probatorio, dichas actas deben acompañarse con cualquiera de los siguientes documentos: estados de cuenta bancarios, en los que se observe la salida o entrada del recurso; las pólizas contables de dichas operaciones; el auxiliar contable del capital social, en el que se observen los movimientos; la integración del saldo del capital social y los estados de posición financiera, en los que se corrobore el saldo previo y posterior al movimiento (incluso los manifestados en las declaraciones anuales).
Si bien a estas alturas no se cuenta con dicha documentación, al no estar previsto claramente en el CFF de aquel entonces, podría explorarse la posibilidad de no tener obligación de documentar dicho saldo bajo el principio de derecho que dice: “Nadie está obligado a lo imposible”. Es decir, si hasta 2021 no estaba previsto resguardar estados de cuenta bancarios o pólizas contables, ¿cómo podría contar con información de 2005, por ejemplo?, sin embargo, seguramente la autoridad fiscal lo solicitará en caso de ejercer sus facultades de comprobación.
Para la Cufin, lo mínimo que debemos conservar es:
- La declaración anual del ISR, la cual contiene el dato del resultado fiscal, el ISR causado y el monto de los no deducibles. Este último dato deberá acompañarse con el desglose de los no deducibles, ya que únicamente aquellos gastos listados en el artículo 28.° de la LISR se consideran para determinar la Ufin. El monto de los dividendos distribuidos también puede observarse en la declaración anual.
- Las constancias fiscales que acrediten los dividendos percibidos.
La documentación anterior deberá respaldarse, idealmente, con estados de cuenta bancarios de los dividendos percibidos o entregados, pólizas contables y actas de decreto de dividendos.
Ahora bien, es hasta 2004 cuando se adicionó un desglose de documentación específica que conservar de manera permanente. Ésta consiste en:
- Actas constitutivas, contratos de asociación en participación
- Actas de aumento (por ejemplo: en efectivo, en especie, capitalización de pasivos) y disminución de capital social, de fusión y escisión de sociedades
- Constancias de dividendos distribuidos o percibidos
- Información necesaria para determinar el costo promedio por acción
- Declaraciones anuales y mensuales
Recordemos la exposición de motivos para la reforma 2004, en la cual se precisa la necesidad de conservar todos los elementos que integren la Cuca. En este sentido, podemos pensar que el legislador consideró a los documentos anteriores como los necesarios para acreditar la Cuca. Por lo tanto, al parecer no era necesario conservar permanentemente los estados de cuenta bancarios, información de la contabilidad y otros documentos no considerados en la reforma. No obstante, con base en mi experiencia profesional, la autoridad solicitará documentos que adminiculen los documentos enlistados.
Como se comentó, para el año 2021 se agregaron más documentos a conservar de manera permanente. Éstos ayudarán a acreditar, entre otros temas, la Cuca y la Cufin. Como podrá observarse en los párrafos adicionados para 2021, la nueva documentación a conservar es la siguiente:
- Además de conservar las actas de asamblea de los aumentos de capital, se deberán conservar los estados de cuenta bancarios; en caso de aumentos en especie, los avalúos.
- En el caso de aumentos de capital por capitalización de reservas o de dividendos, deberán conservarse los registros contables.
- Tratándose de aumentos de capital por capitalización de pasivos, se deberá contar con el documento que certifique la existencia contable del pasivo y el valor del mismo. Esta certificación deberá ser emitida por un contador público inscrito, de acuerdo con la regla miscelánea 2.8.1.19., aplicable para 2023.
- Además de las actas de disminución de capital, se deberán conservar los estados de cuenta bancarios donde consten dichos retiros.
- Tratándose de fusión y escisión de sociedades, se deberá conservar el estado de situación financiera, el de variación en el capital contable y los papeles de trabajo del cálculo de la Cuca y Cufin correspondientes al ejercicio anterior y posterior de ocurrida la fusión o escisión.
- En el caso de percibir o entregar dividendos, deberán conservarse los estados de cuenta bancarios en los que conste dicha operación.
Como lo comenté, el hecho de no tener la documentación suficiente para acreditar el saldo de las cuentas fiscales puede llevarnos a analizar la obligatoriedad de conservar dicha documentación. Si es a partir de 2021 que la legislación prevé la conservación de estados de cuenta bancarios para acreditar las cuentas fiscales, podría considerarse que su exigibilidad previa resultaría inconstitucional al trasgredir el artículo 14.° de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM) al señalar: “A ninguna ley se dará efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna”. Sin embargo, esto tendría que evaluarse para un medio de defensa.
3. Conclusiones
La Cuca y la Cufin son cuentas fiscales que representan beneficios fiscales para los contribuyentes; por lo tanto, para aplicar dicho beneficio, los contribuyentes deben ser capaces de acreditar la veracidad del saldo de dichas cuentas.
Es a partir de 2021 cuando se establece, en el artículo 30.° del CFF, la documentación específica para acreditar los saldos de la Cuca y la Cufin. Sin embargo, a pesar de que el CFF no siempre ha sido claro acerca de la documentación a conservar, considero que existe documentación indispensable, que debe respaldarse con otras pruebas que doten de mayor valor probatorio. Por supuesto, la intención de esto radica en acreditar el beneficio fiscal para no tener que recurrir a un medio de defensa.
La documentación que me parece indispensable consiste en:
- Actas constitutivas (o similares), actas de aumento o disminución de capital, actas de aprobación de dividendos, declaraciones anuales, constancias de dividendos percibidos.
- Adicionalmente, para respaldar los documentos anteriores deberán conservarse algunos de los documentos siguientes: estados de cuenta bancarios, pólizas o reportes auxiliares contables, estados financieros u otra documentación que dé mayor certeza de la operación.
En mi opinión, no conservar la documentación previa llevaría a la autoridad fiscal a desconocer los beneficios derivados de las cuentas fiscales y por lo tanto a determinar supuestos incumplimientos en las disposiciones fiscales.
Si bien podría aducirse la imposibilidad del contribuyente para conservar la documentación que solicita la autoridad o bien, sostener que los documentos previstos en la reforma para 2021 no podrían solicitarse por ejercicios previos de los que el contribuyente está obligado a conservar la contabilidad por representar aplicación retroactiva de la disposición, estos argumentos podrían aplicarse en un medio de defensa, pero, mientras tanto, la autoridad podría determinar incumplimiento a las disposiciones fiscales.
Un punto importante que considerar es la exposición de motivos para la reforma al artículo 30.° del CFF aplicable a partir de 2004, la cual detalló la necesidad de conservar todos los elementos que integren la Cuca. En ese sentido, los documentos no precisados (estados de cuenta bancarios, registros contables) podrían interpretarse como no necesarios para acreditar el saldo de la Cuca.
Por último, si los contribuyentes cuentan con la posibilidad de acreditar su saldo de la Cuca y la Cufin desde su constitución, con la documentación hoy prevista en el artículo 30.° del CFF, se evitarán problemas, pues es una realidad que la autoridad fiscal solicita toda esa información aun cuando existen elementos para afirmar que el contribuyente no está obligado a respaldar dichas cuentas en los términos solicitados.
4. Referencias
Cámara de Diputados, 12 de noviembre de 2021, Código Fiscal de la Federación, 2024, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/CFF.pdf
Cámara de Diputados, 15 de septiembre de 2024, Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, 2024, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/CPEUM.pdf
SHCP, 27 de diciembre de 2006, Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación; de las leyes de los Impuestos sobre la Renta, al Activo y Especial sobre Producción y Servicios; de la Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos y de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, 2024, de DOF: https://www.dof.gob.mx/nota_detalle.php?codigo=4941634&fecha=27/12/2006#gsc.tab=0
SHCP, 5 de enero de 2004, Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación, 2024, de DOF: https://www.dof.gob.mx/nota_detalle.php?codigo=676424&fecha=05/01/2004#gsc.tab=0
SHCP, 8 de diciembre de 2020, Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y del Código Fiscal de la Federación, 2024, de DOF: https://www.dof.gob.mx/nota_detalle.php?codigo=5606951&fecha=08/12/2020#gsc.tab=0
Torres, Luis, febrero de 2003, Las Pruebas en los Medios de Defensa en Materia Fiscal, 2024, de Instituto para el Desarrollo Técnico de las Haciendas Públicas: https://www.indetec.gob.mx/delivery?srv=0&sl=3&path=/biblioteca/Especiales/371_Pruebas_Medios_Defensa_MF.pdf
