Boletín de investigación
Doble carga del contador público: de la confianza del cliente a la denuncia fiscal
D. Fiscal 3
L.D. Gil Alonso Zenteno García
Presentación
En el presente boletín se analizará la constitucionalidad de la obligación impuesta a los contadores públicos inscritos para informar a las autoridades fiscales la comisión de posibles hechos o conductas constitutivas de delitos de los contribuyentes que dictaminen.
1. Introducción
El 12 de noviembre de 2021 se adicionó, mediante la reforma pertinente, un tercer párrafo a la fracción III del artículo 52.° del Código Fiscal de la Federación (CFF), para incorporar la obligación que constriñe a los contadores públicos inscritos a informar a las autoridades fiscales cualquier incumplimiento a las disposiciones fiscales y aduaneras o sobre cualquier conducta del contribuyente que pueda constituir la comisión de un delito fiscal cuando, derivado de la elaboración del dictamen respectivo, tengan conocimiento de ello, de acuerdo con las reglas de carácter general que para ese efecto emita el Servicio de Administración Tributaria (SAT).
Sin embargo, esta obligación nos parece excesiva y desproporcionada, pues el legislador pretende exigir a los contadores públicos cierto “expertise” que, evidentemente, no encuadra en su perfil profesional y que, a su vez, trastoca la naturaleza de los dictámenes que deben elaborar sobre la situación fiscal y contable de un contribuyente.
2. Desarrollo
2.1. Dictámenes fiscales
La inclusión del dictamen fiscal en nuestra legislación data de 1959, cuando por decreto presidencial, publicado en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el 30 de abril de 1959, se creó la entonces Dirección de Auditoría Fiscal Federal, la cual, en lo sucesivo, sería el área responsable de los asuntos relativos a los dictámenes.
En 1962, se publicó en el DOF el Oficio 102-1193, en el que se señaló que el causante que hubiere sido dictaminado por contador público no sería revisado por la Dirección de Auditoría Fiscal Federal, en materia del Impuesto sobre la Renta (ISR) por los ejercicios dictaminados.
Tiempo después, mediante decreto publicado en el DOF el 26 de diciembre de1990, se incorporó, mediante reforma el artículo 32-A al CFF, para ciertos contribuyentes, personas físicas y morales, que será obligatorio dictaminar sus estados financieros. A raíz de esta reforma, se incluyeron los supuestos bajo los cuales, algunos contribuyentes se encuentran obligados a dictaminar sus estados financieros y aquellos bajo los cuales, otros podrán optar por dictaminarse.
El objetivo de la creación de la obligación, desde su inicio, fue ser un medio para facilitar a la autoridad hacendaria la fiscalización y otorgar certeza a los contribuyentes en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, además de ofrecerles el beneficio de no ser sujetos directos de actos de molestia, pues esa revisión se haría a través del análisis del contenido del dictamen fiscal elaborado por el contador público autorizado (ahora inscrito).
En ese sentido:
El dictamen fiscal representa un documento que […] deriva […] de la auditoría de estados financieros, y tiene como principal objetivo otorgar confianza, tanto a los contribuyentes como a las autoridades sobre el razonable cumplimiento de las obligaciones impositivas por […] los primeros; no constituye, por lo tanto, una declaratoria sobre [… un] exhaustivo examen de la situación financiera y fiscal, sino la opinión razonada de que la información presentada [y revisada,] ha sido preparada, en todos sus aspectos […], de conformidad con un marco de información financiera aplicable [y razonable]. (González, Luis, 2014)
Actualmente, el artículo 32-A del CFF, prevé dos supuestos con relación a la dictaminación de los estados financieros. Por una parte, tratándose de personas físicas con actividades empresariales y personas morales, que en el ejercicio inmediato anterior hayan obtenido ingresos acumulables superiores a 157,785,270.00 pesos; o que el valor de su activo, determinado conforme a las reglas de carácter general que emita el SAT, sea superior a 124,650,380.00 pesos; o que por lo menos 300 de sus trabajadores les hayan prestado servicios en cada uno de los meses del ejercicio inmediato anterior, tienen la opción de dictaminar sus estados financieros por contador público inscrito.
Tales contribuyentes deberán manifestar esa opción al presentar la declaración del ejercicio del ISR que corresponda al ejercicio por el que se ejerza. Además, deben presentar el dictamen de los estados financieros a más tardar el 15 de mayo del año inmediato posterior a la terminación del ejercicio de que se trate.
En cambio, de acuerdo con el artículo 32-A del CFF, tratándose de las personas morales que tributen en términos del Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), que en el último ejercicio fiscal inmediato anterior hayan consignado en sus declaraciones normales ingresos acumulables para ISR iguales o superiores a 1,855'919,380.00 pesos, así como las que al cierre del ejercicio fiscal inmediato anterior tengan acciones colocadas entre el gran público inversionista en bolsa de valores, se encuentran obligadas a dictaminar sus estados financieros en términos del artículo 52.° del CFF.
De igual forma, estos contribuyentes deberán presentar el dictamen de los estados financieros a más tardar el 15 de mayo del año inmediato posterior a la terminación del ejercicio de que se trate.
Dicho lo anterior, haciendo alusión específicamente al artículo 52.° del CFF, éste prevé la presunción iuris tantum, consistente en que se supondrán ciertos hechos, salvo prueba en contrario, que se afirmen mediante:
- dictámenes formulados por contadores públicos sobre los estados financieros de los contribuyentes o las operaciones de enajenación de acciones que realicen;
- cualquier otro dictamen que tenga repercusión fiscal, haya sido formulado por contador público o tenga relación con el cumplimiento de las disposiciones fiscales; o
- las aclaraciones que los contadores formulen respecto de sus dictámenes.
Esos dictámenes deben reunir los siguientes requisitos:
- Ser elaborados por contador público debidamente inscrito ante las autoridades fiscales.
- Ser formulados de acuerdo con las disposiciones del Reglamento del Código Fiscal de la Federación (RCFF) y las normas de auditoría que regulan la capacidad, independencia e imparcialidad profesionales del contador público, el trabajo que desempeña y la información que rinda.
- El contador público debe emitir un informe sobre la revisión de la situación fiscal del contribuyente, en el que consigne, bajo protesta de decir verdad, los datos que señala el RCFF.
- El dictamen debe ser presentado a través de medios electrónicos.
- El contador público esté, en el mes de presentación del dictamen, al corriente en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
En cuanto al punto 3, téngase en cuenta lo que estipulan los artículos 57.° y 60.° del RCFF:
Artículo 57.- El dictamen y el informe sobre la revisión de la situación fiscal del contribuyente a que se refiere el artículo 52, fracciones II y III del Código, se elaborarán con base en el análisis efectuado a la información que determine el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general. Adicionalmente, el informe deberá contener lo siguiente:
- Los datos generales del contribuyente y del contador público inscrito y, en su caso, del representante legal;
- La declaración, bajo protesta de decir verdad, que el informe se emite con fundamento en la fracción III del artículo 52 del Código y demás disposiciones aplicables, y
- Lo demás que determine el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general.
El contador público inscrito deberá proporcionar dentro de los treinta días siguientes a la presentación del dictamen fiscal, a través de medios electrónicos, la evidencia que demuestre la aplicación de los procedimientos de revisión de la situación fiscal del contribuyente. […]
Artículo 60.- Para los efectos del artículo 52, fracción II del Código, el contador público inscrito deberá cumplir con las normas de auditoría vigentes a la fecha de presentación del dictamen y estará impedido para formular dictámenes sobre los estados financieros de los contribuyentes, dictámenes de operaciones de enajenación de acciones, o cualquier otro dictamen que tenga repercusión fiscal, por afectar su independencia e imparcialidad, en los siguientes casos…
Ahora bien, previo a entrar en la materia de este boletín, resulta importante definir qué se entiende por “dictamen”. Conforme al Diccionario de la lengua española, por “dictamen” se entiende la “opinión y juicio que se forma o emite sobre algo”.
Por su parte, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) establece en la tesis 2a. CXXIX/2000 que la naturaleza jurídica del dictamen es un diagnóstico o mera opinión técnica sobre la situación fiscal del contribuyente, que carece de fuerza obligatoria para la autoridad fiscal.
2.2. Cuestionamiento/controversia de la obligación del contador público inscrito de informar a la autoridad fiscal sobre posibles delitos del contribuyente auditado
Como se mencionó al inicio de este trabajo, el 12 de noviembre de 2021 se publicó en el DOF el Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, de la Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos, del Código Fiscal de la Federación y otros ordenamientos, a través del cual se adicionó un tercer párrafo a la fracción III del artículo 52.° del CFF, para incorporar la obligación que constriñe a los contadores públicos inscritos a informar a las autoridades fiscales cualquier incumplimiento a las disposiciones fiscales y aduaneras o sobre cualquier conducta que pueda constituir la comisión de un delito fiscal cuando, derivado de la elaboración del dictamen respectivo, tengan conocimiento de ello.
De las motivaciones dentro del proceso legislativo que dieron lugar a esta adición, destacan las siguientes:
- Los contadores públicos son profesionistas con preparación en materia contable, que tienen “la experiencia y conocimientos […] para percatarse de hechos u omisiones de los contribuyentes que pudieran ser contrarios a las disposiciones fiscales, siendo su deber, como el de cualquier ciudadano, informar […] a la autoridad fiscal para que se lleven a cabo los procedimientos correspondientes” (SCJN, 17 de enero de 2024).
- Es deber del contador público, como ciudadano, informar la comisión de hechos probablemente constitutivos de delitos, sin resultar necesario que tenga experiencia en materia penal para detectar la comisión de un delito, pues lo que pretende la medida es reportar hechos, conductas o irregularidades probablemente constitutivas de algún delito, sin que ese profesional tipifique la conducta.
Asimismo, con relación a las infracciones relacionadas con el dictamen de estados financieros que deben elaborar los contadores públicos, se reformó el artículo 91-A, primer párrafo del CFF, para establecer como infracción la omisión de denunciar que el contribuyente auditado ha incumplido con las disposiciones fiscales y aduaneras o que ha llevado a cabo alguna(s) conducta(s) que pueda(n) constituir la comisión de un delito fiscal, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 52.°, fracción III, tercer párrafo del CFF. No obstante lo anterior, la omisión de la denuncia por el contador público, tratándose de la calificación arancelaria de mercancías para su importación o exportación, en términos del citado artículo, no se considera como infracción.
En nuestra opinión, la obligación del contador público de informar a las autoridades fiscales sobre posibles conductas delictuosas por el contribuyente auditado no se justifica desde el punto de vista de la idoneidad o proporcionalidad de la medida legislativa, al existir otra forma o procedimiento para alcanzar el fin constitucionalmente buscado, que no interfiere o afecta, del modo tan grave como sucede ahora, la esfera jurídica de los especialistas contables. Adicionalmente, consideramos que la inclusión de que la falta de informe a la autoridad fiscal sea un detonante en la responsabilidad de encubrimiento en los delitos fiscales es desproporcionada, en virtud de las siguientes consideraciones:
- El contador público es un profesionista que está obligado a guardar el secreto profesional y a entablar una relación de confianza con el contribuyente/cliente. Además, funge como auxiliar en el cumplimiento de deberes fiscales y no como auxiliar en la recaudación fiscal o al grado de sustituir las facultades de las autoridades fiscales.
Más aún, el objetivo per se del dictamen emitido por un contador público es dar una opinión técnica (aunque no obligatoria para la autoridad) sobre la situación fiscal del contribuyente al que revisa, atendiendo a los principios de capacidad, independencia e imparcialidad profesional; no es ser un instrumento de fiscalización o de detección y denuncia de conductas delictuosas.
Es la autoridad fiscal quien cuenta con atribuciones (facultades de comprobación) cuya práctica puede, entre otras finalidades, conducir a la detección de delitos en la materia y solicitar a la Procuraduría Fiscal de la Federación la presentación de la correspondiente denuncia ante el Ministerio Público Federal.
Al pretender que sea el contador público quien, en el ejercicio de sus labores (elaboración de un dictamen con relación a la situación fiscal de un contribuyente), deba advertir situaciones alarmantes que puedan derivar en la comisión de un delito e informar de ello a las autoridades fiscales, lo que realmente se busca es relevar a las autoridades de sus responsabilidades y obligaciones, dentro de las cuales destacan: la recaudación de impuestos, la fiscalización o auditoría, la de sanción y la de denuncia.
De tal forma, al prever la norma el deber que constriñe a los contadores públicos a informar de conductas posiblemente constitutivas de delitos, que conozcan con motivo de su trabajo como auditores fiscales, se transforma la naturaleza jurídica del dictamen y se torna en una herramienta de fiscalización adicional y previa al ejercicio de las facultades de comprobación, de la cual podrá servirse la autoridad fiscal no sólo para conocer la situación fiscal del contribuyente dictaminado, sino también la existencia de un hecho o conducta que actualice un delito en la materia.
- Adicionalmente, aquel contador público que no informe a las autoridades fiscales sobre un hecho probablemente constitutivo de delito será responsable de encubrimiento de delitos fiscales, en términos del artículo 96.° del CFF. Cabe considerar que, conforme al Diccionario de la lengua española, “encubrir” se entiende como “ocultar algo o no manifestarlo”.
Es de señalar que el artículo 400.° del Código Penal Federal (CPF) prevé el delito de encubrimiento en los siguientes términos:
Se aplicará prisión de tres meses a tres años y de quince a sesenta días multa, al que:
- Con ánimo de lucro, después de la ejecución del delito y sin haber participado en éste, adquiera, reciba u oculte el producto de aquél a sabiendas de esta circunstancia. […]
- Preste auxilio o cooperación de cualquier especie al autor de un delito, con conocimiento de esta circunstancia, por acuerdo posterior a la ejecución del citado delito;
- Oculte o favorezca el ocultamiento del responsable de un delito, los efectos, objetos o instrumentos del mismo o impida que se averigüe;
- Requerido por las autoridades, no dé auxilio para la investigación de los delitos o para la persecución de los delincuentes;
- No procure, por los medios lícitos que tenga a su alcance y sin riesgo para su persona, impedir la consumación de los delitos que sabe van a cometerse o se están cometiendo, salvo que tenga obligación de afrontar el riesgo, en cuyo caso se estará a lo previsto en este artículo o en otras normas aplicables;
- Altere, modifique o perturbe ilícitamente el lugar, huellas o vestigios del hecho delictivo, y
- Desvíe u obstaculice la investigación del hecho delictivo de que se trate o favorezca que el inculpado se sustraiga a la acción de la justicia.
En consonancia con el Diccionario panhispánico del español jurídico, el principio de ultima ratio del derecho penal implica:
[La] condición que se predica del derecho penal, que [éste] solo puede ser utilizado por el Estado como el último recurso para proteger bienes jurídicos, cuando otros órdenes jurídicos han resultado insuficientes, al implicar su uso la razón de la fuerza.
Atendiendo al principio de ultima ratio en materia penal, es excesivo incluir como responsables de encubrimiento de delitos fiscales, después de la ejecución del delito, a los contadores públicos inscritos que, derivado de la elaboración del dictamen de estados financieros, hayan tenido conocimiento de un hecho probablemente constitutivo de delito y no informen de ello a las autoridades fiscales.
Lo anterior debido a que el contador público es un profesionista que desarrolla la técnica contable a través de un proceso lógico, con el fin de obtener información financiera comprobable a cierto momento y proporcionar medios de control sobre las operaciones realizadas por cualquier entidad económica.
Esto es, el contador público es un profesionista que ejerce la actividad de la contaduría, cuya formación profesional se encuentra sustentada en tales cimientos y no sobre conocimientos en materia de derecho penal, que es una rama de especialización perteneciente a una profesión diversa.
En consecuencia, los contadores públicos no cuentan con los conocimientos jurídicos que se requieren para la debida identificación y adecuación de un hecho o conducta cometida por un tercero (i.e. contribuyentes dictaminados) a los elementos que componen los diferentes delitos en la materia y, mucho menos, la pericia necesaria para advertir cuándo ese hecho o conducta es constitutivo de delito o para encuadrar ciertas conductas desplegadas por el contribuyente para “tipificar“ el supuesto normativo de algún delito fiscal.
Lo anterior es evidente, pues su expertise no se extiende a otras especialidades o profesiones y, menos aún, a materias como el derecho penal, pues esta disciplina requiere de conocimientos y habilidades muy particulares, sobre todo para la identificación y entendimiento de aquellos hechos y conductas que puedan ser tipificados como delictuosas, situación por la cual, nuevamente en opinión del suscrito, resulta desmedido exigir de los contadores públicos la habilidad o conocimiento de identificar, dentro del ejercicio de sus labores contables o de auditoría, conductas que puedan constituir la comisión de un delito fiscal, siendo que su formación profesional evidentemente no comprende la sensibilización hacia la disciplina del derecho penal.
Además, conforme al citado principio rector en materia penal, tal disciplina deberá utilizarse únicamente cuando no exista otro modo de protección menos invasivo del bien jurídicamente tutelado, por lo que incluir como sujetos activos (responsables) del encubrimiento de delitos fiscales a los contadores públicos por no informar a las autoridades fiscales sobre hechos que puedan constituir un delito, derivado de la formulación del dictamen de estados financieros de un contribuyente, resulta desproporcionada.
- Con independencia de lo anterior, cabe destacar que, conforme a lo previsto en el tercer párrafo de la fracción III del artículo 52.° del CFF, el contador público inscrito podrá ser sancionado con una multa cuando, con motivo de la elaboración del dictamen a su cargo, conozca de conductas o prácticas que realice el contribuyente que sean constitutivas de alguno de los delitos en la materia y omita informar de ello a la autoridad fiscal. Consúltese más información al respecto en los artículos 91.°, 91-A y 91-B del CFF y en los artículos 55.° y 56.° del RCFF.
Por lo tanto, es dable concluir que, en términos de esas disposiciones, a tales profesionistas se les sanciona por no hacer del conocimiento de la autoridad la posible comisión de un ilícito y no, propiamente, por la falta de formulación de la denuncia correspondiente ante la autoridad ministerial, constitucionalmente creada para la investigación y persecución de los delitos.
No obstante, haciendo alusión a la ficha de trámite 318/CFF del Anexo 1-A de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2024 (RMF), el procedimiento que deben seguir los contadores públicos inscritos para informar del incumplimiento a las disposiciones fiscales y aduaneras o de un hecho o conducta probablemente constitutivo de delito en el que haya incurrido el contribuyente dictaminado, insta a que acudan presencialmente ante las autoridades fiscales a presentar un escrito libre en el que se especifique el tipo de contribución y el periodo respecto del cual se encontró el incumplimiento a las disposiciones aplicables o el hecho probablemente constitutivo de delito. Se añade tener que explicar, de manera detallada e individualizada, tal incumplimiento o el hecho de que se trate.
El procedimiento descrito en el párrafo anterior se equipara a la formulación de una denuncia ante autoridades administrativas gubernamentales (diferentes a aquellas que tienen constitucionalmente la atribución para investigar y decidir cuándo una conducta tipifica algún delito fiscal), en la que se espera de tales profesionistas cierto grado de destreza y conocimiento jurídico para identificar la situación de hecho de la que derive el incumplimiento o la consecución de un delito, sin estar capacitados para tales habilidades, por no corresponder a su perfil profesional ni a su formación académica.
Por consiguiente, este deber resulta desproporcional, toda vez que, como se ha venido explicando, los contadores públicos carecen de una formación y especialización en la disciplina penal, correspondiente a una profesión diferente, que les permita identificar y entender cuándo un hecho o conducta puedan constituir (tipificar) un delito en la materia.
Además, en términos de la legislación penal aplicable e, incluso, conforme a la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y al CPF, la autoridad gubernamental ante la que debe formularse una denuncia es la autoridad ministerial, por ser la competente para la investigación y persecución de los delitos, no ante la autoridad administrativa/fiscal.
2.3. Inconstitucionalidad declarada por la Segunda Sala de la SCJN
Nuestra postura sobre lo desproporcional de esta obligación se robustece con lo resuelto por la Segunda Sala de nuestro máximo tribunal en los amparos en revisión 818/2023 y 998/2023. La declaración de la inconstitucionalidad de la obligación prevista en el numeral 52, fracción III, tercer párrafo del CFF tiene por antecedente el estudio y resolución del amparo en revisión 818/2023. En cuanto al amparo 998/2023, el asunto fue sesionado el 8 de mayo de 2024.
Así, del análisis de la normatividad fiscal relacionada con la dictaminación de estados financieros, la SCJN concluyó que:
La naturaleza del dictamen emitido por contador público autorizado es la de un diagnóstico o mera opinión […] sobre la situación fiscal del contribuyente [… que carece de fuerza obligatoria para la autoridad fiscal,] y no constituye un acto de fiscalización en sentido estricto dado que el contador que expide tal opinión no se encuentra investido de imperio ni actúa unilateralmente. (SCJN, 17 de enero de 2024)
Concluyó también que:
- La emisión de un dictamen no implica la delegación de facultades de la autoridad; esto es, si bien el contador público, al emitir el dictamen respectivo, revisa la situación fiscal del contribuyente, ello no constituye un acto de comprobación, los cuales corresponden únicamente a la autoridad fiscal.
- Si la autoridad fiscal detecta irregularidades en el dictamen respectivo, podrá ejercer la facultad de comprobación para verificar el debido cumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo del contribuyente.
Ahora bien, haciendo alusión al tercer párrafo de la fracción III del artículo 52.° del CFF, debe tenerse en cuenta que, al dictaminar la situación fiscal y contable de los contribuyentes, el contador público, por una parte, se torna en coadyuvante del fisco, quien en su oportunidad podrá verificar lo expuesto en el dictamen y, según el caso, ejercer sus facultades de comprobación para, eventualmente, determinar los créditos fiscales que resulten.
Por otra parte, el contador público se torna en un sujeto conocedor de información sensible del contribuyente, la cual podrá, en su caso, ser confidencial y que se actualizará por una situación dada. Lo anterior deriva en una obligación de secrecía y confianza entre el contador público y el contribuyente en aras del cumplimiento de las obligaciones fiscales y aduaneras.
Bajo la actual redacción del artículo, el vínculo generado entre el contribuyente y el contador público para el auxilio preliminar en el cumplimiento de obligaciones fiscales no es reconocido, imponiéndosele un deber adicional a esos profesionistas, pues, por un lado, les adjudica, como ciudadanos, formular la denuncia correspondiente ante la autoridad ministerial y, adicionalmente, avisar a la autoridad fiscal sobre tales hechos, lo que se traduce en un doble trabajo excesivo, sin razón ni lógica de ser y, por ende, no idóneo.
Por lo tanto, en consonancia con el artículo 222.° del Código Nacional de Procedimientos Penales (CNPP), que determina: “Toda persona a quien le conste que se ha cometido un hecho probablemente constitutivo de un delito está obligada a denunciarlo ante el Ministerio Público y en caso de urgencia ante cualquier agente de la Policía”, la Segunda Sala del máximo tribunal concluyó que basta con el deber, a cargo de toda persona, de presentar denuncia cuando conozca de algún hecho que pueda ser constitutivo de un delito, para que se torne innecesario el establecimiento de una obligación adicional de informar a la autoridad fiscal de tales hechos, al quedar ésta en la posibilidad de ejercer sus atribuciones legales tanto de verificación como de denuncia en materia fiscal, cuando, de la revisión del dictamen rendido por el contador, advierta que el contribuyente realizó alguna conducta susceptible de catalogarse como un delito en materia fiscal o aduanera.
En ese sentido, la finalidad de perseguir delitos en materia fiscal y aduanera se logra, de mejor manera, al no constituir una fuerte invasión o interferencia, sin afectación intensa a la esfera jurídica de los contadores públicos, mediante la obligación ya existente en la legislación penal de presentar denuncia ante la autoridad ministerial. Dicho lo cual, resulta óptimo que sea la autoridad constitucionalmente habilitada para la investigación y persecución de delitos la que tome conocimiento directo y de primera mano de conductas que pudieran considerarse antijurídicas, sin que sea necesario ni justificado pasar por un “filtro o instancia previa” a través del informe a la autoridad fiscal.
Aunado a lo anterior, expresó la Segunda Sala, la medida contenida en el artículo en estudio puede tener un efecto inhibitorio en el ejercicio de la actividad realizada por los contadores públicos, pues al sancionarse el incumplimiento de la citada obligación, los profesionistas podrán optar por no dictaminar a los contribuyentes ante el riesgo de que, eventualmente, la autoridad fiscal determine que inadvirtieron la comisión de un ilícito o que, habiéndolo conocido, no lo hicieron de su conocimiento y, a causa de ello, les sean impuestas sanciones penales y/o administrativas.
Por último, la Segunda Sala reiteró que este deber altera la naturaleza jurídica del dictamen rendido por el contador público inscrito, pues la obligación se torna en un instrumento adicional a la fiscalización para conocer el comportamiento del contribuyente. Asimismo, señaló que resulta incomprensible que se exija a profesionistas, cuyos conocimientos no se vinculan directamente con aspectos de la materia penal, que informen a una autoridad administrativa sobre conductas desplegadas por los contribuyentes auditados que puedan constituir o “tipificar” un delito en materia fiscal. Con la imposición de este deber, nuestro máximo tribunal determinó que se afecta la seguridad jurídica de los contadores públicos inscritos.
3. Conclusiones
Una vez analizado brevemente el marco histórico del dictamen fiscal y la nueva obligación impuesta a los contadores públicos inscritos, es posible concluir lo siguiente:
- El contador público es un profesionista que, por un lado, debe guardar el secreto profesional y entablar una relación de confianza con el contribuyente y que, por otro, funge como auxiliar en el cumplimiento de deberes fiscales, sin que ello implique que sea auxiliar de la autoridad fiscal en el cumplimiento de sus obligaciones, tales como: la recaudación fiscal, el ejercicio de las facultades de comprobación y la sanción de infracciones o hechos antijurídicos.
- La naturaleza jurídica del dictamen emitido por un contador público es la de una opinión técnica sobre la situación fiscal del contribuyente, que atiende a los principios de capacidad, independencia e imparcialidad profesional. No la de un instrumento de fiscalización o detección e información de conductas delictuosas que se traduce en la presentación de denuncias.
- Al considerarse que el contador público que no informe a las autoridades fiscales sobre un hecho probablemente constitutivo de delito será responsable de encubrimiento de delitos fiscales, se pasa por alto que tales profesionistas no cuentan con los conocimientos jurídicos que se requieren para la debida identificación y adecuación (tipificación) de una situación de hecho o conducta que pueda ser constitutiva de delito, al no ser parte de su formación académica ni profesional.
- El procedimiento que deben seguir los contadores públicos para informar a las autoridades fiscales sobre el incumplimiento de las disposiciones fiscales y aduaneras o sobre un hecho o conducta probablemente constitutivo de delito por los contribuyentes a quienes hayan dictaminado se equipara a la formulación de una denuncia propiamente.
- La obligación que impone el CNPP a cualquier persona que tiene conocimiento de la comisión de delitos, incluyendo los fiscales, de informar o denunciar ante la autoridad ministerial constitucionalmente facultada para la investigación, adicionada con la ahora impuesta en específico a los contadores públicos que elaboran los dictámenes de los estados financieros de los contribuyentes, de informar a las autoridades fiscales (administrativas) la posible comisión de delitos fiscales, constituye un doble trabajo que no tiene justificación y cuya eficacia resulta cuestionable y criticable desde el punto de vista constitucional.
4. Referencias
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Cámara de Diputados, 2020, Iniciativa que reforma el artículo 32-A del Código Fiscal de la Federación, a cargo de la diputada Alejandra Pani Barragán, del Grupo Parlamentario de Morena, 2024, de Cámara de Diputados: https://gaceta.diputados.gob.mx/Gaceta/64/2020/sep/20200908-IV.html#Iniciativa11
Cámara de Diputados, 2021, Código Fiscal de la Federación, 2024, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/CFF.pdf
Cámara de Diputados, 2024, Código Nacional de Procedimientos Penales, 2024, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/CNPP.pdf
Cámara de Diputados, 2024, Código Penal Federal, 2024, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/CPF.pdf
Elizondo López, Arturo (2003), Proceso Contable 1, International Thomson Editores.
González, Luis, 2014, IMCP: Beneficios del dictamen fiscal, 2024, de El conta: https://elconta.mx/beneficios-del-dictamen-fiscal/
Poder Judicial de la Federación, 2000, Tesis 2a. CXXIX/2000, 2024, de Semanario Judicial de la Federación: https://sjf2.scjn.gob.mx/detalle/tesis/190944
Real Academia Española, s.f., Carácter de ultima ratio del derecho penal, 2024, de Diccionario panhispánico del español jurídico: https://dpej.rae.es/lema/car%C3%A1cter-de-ultima-ratio-del-derecho-penal
Real Academia Española, s.f., Dictamen, 2024, de Diccionario de la lengua española: https://dle.rae.es./dictamen?m=form
Real Academia Española, s.f., Encubrir, 2024, de Diccionario de la lengua española: https://dle.rae.es./encubrir?m=form
SCJN, 17 de enero de 2024, Amparo en revisión 818/2023, 2024, de SCJN: https://www2.scjn.gob.mx/ConsultaTematica/PaginasPub/DetallePub.aspx?AsuntoID=321877
SCJN, 8 de mayo de 2024, Amparo en revisión 998/2023, 2024, de SCJN: https://www2.scjn.gob.mx/ConsultaTematica/PaginasPub/DetallePub.aspx?AsuntoID=325810
Secretaría de Hacienda y Crédito Público, 2021, Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, de la Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos, del Código Fiscal de la Federación y otros ordenamientos, 2024, de DOF: https://www.dof.gob.mx/nota_detalle.php?codigo=5635286&fecha=12/11/2021#gsc.tab=0
Secretaría de Hacienda y Crédito Público, 2024, Anexo 1-A de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2024, 2024, de DOF: https://www.dof.gob.mx/nota_detalle.php?codigo=5714325&fecha=15/01/2024#gsc.tab=0
