Boletín de investigación
Brechas entre las NICSP y las Reglas Específicas del Registro y Valoración del Patrimonio del CONAC
T. Contabilidad y Auditoría Gubernamental
Mtra., C.P.C. y P.C.CAG. Rosa María Cruz Lesbros
Presentación
Este boletín expone una compilación de los diversos criterios contables que existen entre la normatividad emitida por el Consejo Nacional de Armonización Contable (CONAC) y la Norma Internacional emitida por el International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB) o Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público, relativas a la valoración del Patrimonio.
De esta suerte, el presente documento ha sido preparado en aras de promover el acercamiento de la norma aplicable a los entes públicos en México a las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público (NICSP) emitidas por el IPSASB, para que en la valoración de su Patrimonio se adopten las mejores prácticas internacionales que permitan contar con información de mejor calidad.
1. Introducción
El Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público (IPSASB) enfatiza que la información financiera emitida en diferentes países sea consistente y comparable, es por ello que se han emitido y se mantienen en constante actualización las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público (NICSP o IPSAS, por sus siglas en inglés) ya que a través de esta normatividad, que puede ser adoptada por distintas jurisdicciones, se podrá lograr que esto se materialice. De tal suerte que el IPSASB anima a los gobiernos y a los entes normativos a participar tanto en el desarrollo de sus Normas como en su adopción.
Las NICSP están desarrolladas con base en las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), emitidas por el International Accounting Standards Board (IASB). Sin embargo, estas normas son aplicables al sector público y atienden a información financiera que los gobiernos generan o deben generar para rendir cuentas a la sociedad sobre el uso de los recursos públicos, de ahí que el propósito de esta información sea distinto al normado bajo las NIIF. En ese sentido, las NICSP contienen conceptos y cuestiones específicas de información financiera que no se tratan en las NIIF como lo es el caso de la presentación de informes financieros sobre la base de efectivo de contabilidad y la base de lo devengado.
Aunque el IPSASB reconoce el derecho de los gobiernos nacionales a establecer normas contables y lineamientos para la información financiera en sus propias jurisdicciones, en tanto los gobiernos opten por la adopción de las NICSP (de manera directa, indirecta o exigua), mejorará “tanto la calidad como la comparabilidad de la información financiera presentada por las entidades del sector público en todo el mundo” (Cuenta Pública, 2011). Esto es, en tanto un mayor número de países adopte las Normas Internacionales emitidas por el IPSASB, la información podrá ser comparable y a su vez se producirá información de mejor calidad debido a que se adoptan mejores prácticas internacionales.
Para el propósito del presente documento, abordaremos lo actualmente previsto en las Reglas Específicas del Registro y Valoración del Patrimonio (RERVP) y lo relativo abordado en las NICSP para lo cual hemos utilizado el material elaborado por Deloitte: “Las NICSP en su bolsillo” y hemos agrupado el presente estudio en siete temas, como se muestra en la siguiente tabla:
En cada tema resaltamos los contenidos de la normatividad emitida por el CONAC y los asuntos relevantes de las NICSP que no han sido previstos en la norma mexicana, es decir, en cada uno de los temas se hará referencia a lo dictado por la norma mexicana emitida por el CONAC y se incluirán los aspectos relevantes planteados en las NICSP que no han sido abordados en las RERVP.
2. Desarrollo
Tema 1. Inventarios
Las RERVP refieren que los entes públicos deberán verificar periódicamente las existencias y su resultado deberá coincidir con los saldos de las cuentas de activo correspondientes.
De igual forma, las RERVP distinguen el concepto de almacenes del de inventarios. Éstas señalan que los almacenes representan tanto la existencia de materiales como la de suministros de consumo para el desempeño de las actividades del ente público y deben calcularse al costo de adquisición, entendido como el precio de compra, incluyendo aranceles de importación y otros impuestos que no sean recuperables, la transportación, el almacenamiento y otros gastos directamente aplicables, integrando los importes derivados del Impuesto al Valor Agregado (IVA) en aquellos casos que no sea acreditable. Por su parte, por “inventarios” se refieren a los bienes propiedad del ente público destinados a la venta, a la producción o su utilización, y para su valuación se establecerá un sistema de costos.
NICSP 12. Inventarios
Las principales premisas no previstas en las RERVP son:
El valor de las existencias debe medirse de acuerdo con el costo o valor neto de realización o reposición o remplazo (el que resulte menor). En caso de que sean adquiridos mediante una transacción que no sea de intercambio, su costo debe ser su valor razonable a la fecha de adquisición. Los costos incluyen todos los costos de compra, pero no las diferencias de cambio y los costos de venta. La Norma Internacional señala:
Los descuentos comerciales, rebajas, y otros elementos similares se deducen en la determinación de los costos de compra.
Para los elementos de inventario que no sean intercambiables, los costos específicos se atribuyen a los elementos individuales específicos del inventario.
La entidad tiene que aplicar las mismas fórmulas de costo para todos los inventarios que tengan naturaleza y uso similar para la entidad; la diferencia en la localización geográfica de los inventarios por sí misma no es suficiente para justificar el uso de diferentes fórmulas de costo.
Para los elementos intercambiables, el costo debe ser determinado con base en primeras entradas primeras salidas (PEPS) o promedio ponderado. No se permite últimas entradas primeras salidas (UEPS).
En el caso en que los inventarios sean vendidos, intercambiados, o distribuidos, el valor en libros debe ser registrado como costo (gasto) en el período de reconocimiento del ingreso relacionado. De no generarse ingresos, el gasto debe reconocerse cuando los inventarios sean distribuidos o utilizados en los servicios que presta la entidad.
Los castigos al valor realizable neto o sus reversas se reconocen como un gasto en el período de pérdida o cuando ocurre el castigo o el incremento en el valor realizable.
Tema 2. Propiedades Planta y Equipo
Entre otros apartados que incluyen cuestiones muy específicas que no son sujetas a análisis en el presente estudio, al no tocar asuntos relevantes abordados en las NICSP, las RERVP abordan los siguientes:
4. Reparaciones, Adaptaciones o Mejoras, Reconstrucciones y Gastos por Catástrofes.
6. Depreciación, Deterioro y Amortización, del Ejercicio y Acumulada de Bienes
8. Monto de capitalización de los bienes muebles e intangibles.
9. Diferencias obtenidas de la conciliación física-contable y de la baja de bienes.
Señala que en el costo de adquisición deben considerarse cualesquiera otros costos incurridos, asociados directa e indirectamente a la adquisición, los que se presentan como costos acumulados (incluidos costos de financiamiento, traslado, instalación e impuestos directamente relacionados con la adquisición).
En el punto 4 “Reparaciones, Adaptaciones o Mejoras, Reconstrucciones y Gastos por Catástrofes”, los aspectos relevantes refieren que estos conceptos no son capitalizables ya que su efecto es conservar el activo en condiciones normales de servicio, así que tienen que aplicarse a los gastos del período y únicamente será capitalizable el costo incurrido si prolonga la vida útil del bien. En ese tenor, los gastos por catástrofes no deben capitalizarse, pues sólo restituyen al bien las condiciones para su operación.
En cuanto a la depreciación, amortización y deterioro, la Norma señala que:
- La Depreciación y Amortización es: “la distribución sistemática del costo de adquisición de un activo a lo largo de su vida útil”.
- El Deterioro es “el importe de un activo que excede el valor en libros a su costo de reposición”.
La depreciación y la amortización se calculará considerando el costo de adquisición, menos su valor de desecho, entre los años de vida útil o vida económica, registrándose en los gastos del período, con el objetivo de reconocer el gasto en el período de uso del bien. Esto redundará en una estimación adecuada de la utilidad de un bien en un ente público lucrativo en relación con los ingresos generados, o bien, del costo de operación en un ente público sin fines de lucro. De igual forma, el registro de la depreciación, deterioro y amortización, en cuentas complementarias de activo, reflejará el valor neto de un bien en los estados financieros.
La vida útil debe revisarse periódicamente tomando en cuenta lo siguiente:
- El uso que el ente público espera realizar del activo.
- El deterioro natural esperado y el programa de reparaciones y mantenimiento.
- La obsolescencia técnica.
- Los límites legales sobre el uso del activo.
NICSP 17, 21 y 26
En este tema el IPSASB ha emitido tres normas, la NICSP 17, que aborda cuestiones de costo de adquisición y cuya relevancia consiste en el nuevo enfoque para la asignación de los valores de los bienes capitalizables, tanto iniciales como posteriores. Introduce el cálculo de la depreciación en conjunto con el concepto de deterioro de los bienes; para ello, distingue entre “Activos que NO generan efectivo” (NICSP 21) y “Activos que generan efectivo” (NICSP 26). De estas NICSP abordaremos lo que consideramos las principales premisas no previstas en las RERVP.
NICSP 17. Propiedad, planta y equipo
Refiere reconocer el valor de los bienes en función de beneficios económicos futuros o el potencial de servicio, siempre y cuando el valor razonable del elemento puede ser medido confiablemente. Incluye, como costo de adquisición, los intereses cuando el pago es diferido.
Los activos de infraestructura, tales como redes de carreteras, sistemas de alcantarillado y redes de comunicación, tienen que ser contabilizados de acuerdo con esta NICSP. El equipo militar especial normalmente tiene que ser reconocido como un activo.
Además del Modelo de Costo, la NICSP 17 permite el Modelo de revaluación donde la cantidad revaluada es el valor razonable a la fecha de la revaluación. Las revaluaciones deben ser realizadas regularmente y debe darse el mismo tratamiento a todos los elementos de una clase.
Los incrementos de la revaluación tienen que ser acreditados inicialmente al superávit por revaluación. Sin embargo, el incremento posterior tiene que ser reconocido como ingresos ordinarios en superávit. Como refiere la NICSP 17: “las disminuciones de la revaluación son debitadas contra el superávit por revaluación relacionado con la misma clase de activos […] Cuando se dispone del activo revaluado, el superávit por revaluación es transferido directamente a superávit o déficit acumulados y no debe ser reciclado a través de superávit o déficit”.
En cuanto a la depreciación señala que cada parte de un elemento de propiedad, planta y equipo, con un costo que sea importante en relación con el costo total del elemento tiene que ser depreciado por separado” (descomponetización del bien). También prevé lo siguiente:
El método de depreciación tiene que reflejar el patrón con el cual los beneficios económicos futuros del activo o el potencial de servicio del activo se espera que sean consumidos por la entidad. El valor residual tiene que ser revisado al menos anualmente y tiene que ser igual a la cantidad que la entidad recibiría [a valor actual] si el activo ya estuviera en la edad y condición que se espere al final de su vida útil.
[…] Si las expectativas difieren de los estimados anteriores, el cambio tiene que ser contabilizado como un cambio [en una estimación contable] Todos los intercambios de propiedad, planta y equipo tienen que ser medidos a valor razonable, incluyendo los intercambios de elementos similares, a menos que la transacción de intercambio carezca de sustancia comercial o el valor razonable ni del activo recibido ni del activo entregado sea medible confiablemente.
El valor en libros de un elemento de propiedad, planta y equipo tiene que ser des-reconocido cuando se disponga del bien o cuando ya no se esperen beneficios futuros del mismo. La ganancia o pérdida que surja del des-reconocimiento de un bien tiene que ser incluida en superávit o déficit del ejercicio como ingresos extraordinarios del ejercicio (en la cantidad neta que resulte del producto de la disposición), si los hay, y el valor en libros del elemento.
NICSP 21. Deterioro de activos que no generan efectivo
Exceptúa de esta norma a activos cuyo tratamiento específico esté incluido en otras NICSP. Esta NICSP se expide para asegurar que todos los activos que no generan efectivo sean reconocidos en un monto no mayor a la cantidad de servicio recuperable, que comparada con el valor en libros del activo se denomina “deterioro”.
Como indica la NICSP 21 la pérdida por deterioro debe ser reconocida inmediatamente en superávit o déficit del ejercicio. Después del reconocimiento de una pérdida por deterioro, el cargo por depreciación (amortización) para el activo tiene que ajustarse en períodos futuros para asignar el valor en libros revisado del activo, menos su valor residual (si es que lo hay), sobre una base sistemática a lo largo de su vida útil restante.
La cantidad de servicio recuperable es el más alto entre 1) el valor razonable del activo que no genera efectivo, menos los costos de venta y 2) su valor en uso. El valor de uso equivale al valor presente del potencial de servicio restante del activo que es determinado usando cualquiera de los siguientes tres enfoques, y depende de la disponibilidad de los datos y de la naturaleza del deterioro:
- Enfoque del costo de reemplazo depreciado.
- Enfoque del costo de restauración.
- Enfoque de unidades de servicio.
NICSP 26. Deterioro de activos que generan efectivo
Para efectos de este documento no se reiterarán conceptos contenidos en esta NICSP que ya han sido abordados en la NICSP 21. La NICSP 26 aplica a la contabilidad para el deterioro de todos los activos que generan efectivo (incluso los activos intangibles) excepto activos, cuyos requerimientos de contabilidad para el deterioro se incluyen en otras NICSP.
Como refiere la Norma, la entidad debe revelar los criterios desarrollados por la entidad para distinguir los activos que generan efectivo de los activos que no generan efectivo. Señala que:
La re-designación de un activo desde un activo que genera efectivo hacia un activo que no genera efectivo o desde un activo que no genera efectivo hacia un activo que genera efectivo puede ocurrir sólo cuando haya evidencia clara de que tal re-designación es apropiada. La re-designación, por sí misma, no necesariamente origina una pérdida por deterioro o una reversa de una pérdida por deterioro. […] Cuando un activo que no genera efectivo contribuye a una unidad generadora de efectivo una proporción del valor en libros de ese activo que no genera efectivo, tiene que ser asignada al valor en libros de la unidad generadora de efectivo antes de la estimación de la cantidad recuperable de la unidad generadora de efectivo.
La NICSP 26 define al deterioro como una pérdida en los beneficios económicos futuros o en el potencial de servicio de un activo, por encima del reconocimiento sistemático de la pérdida de los beneficios económicos futuros o el potencial de servicio del activo mediante la depreciación. Esta valoración debe hacerse en cada fecha de presentación de reportes.
De igual manera, refiere que el valor en uso de un activo que genera efectivo es el valor presente de los flujos de efectivo futuros estimados (aplicando tasa de descuento), que se espera se deriven del uso continuado de un activo, y de su disposición al final de su vida útil.
Ahora bien, si no es posible determinar la cantidad recuperable del activo individual que genera efectivo, entonces se determina la cantidad recuperable para la unidad generadora de efectivo a la que pertenece el activo. Si existe un mercado activo para el resultado producido por un activo o grupo de activos, se le considera una unidad generadora de efectivo.
Si los flujos de entrada de efectivo generados por un activo o unidad generadora de efectivo son afectados por los precios de transferencia internos, la entidad tiene que usar el mejor estimado que la administración haga de los precios futuros que se podrían lograr en transacciones en condiciones iguales al estimar:
- Los flujos de entrada de efectivo futuros, usados para determinar el valor en uso del activo o de la unidad generadora de efectivo.
- Los flujos de salida de efectivo futuros, usados para determinar el uso de cualesquiera otros activos o unidades generadoras de efectivo que sean afectados por los precios de transferencia internos.
Al asignar una pérdida por deterioro, la entidad no puede reducir el valor en libros de un activo por debajo del más alto de:
- Su valor razonable menos los costos de venta (si es determinable).
- Su valor razonable en uso (si es determinable).
- Cero.
Sobre una pérdida de deterioro, la NICSP 21 apunta:
Una pérdida por deterioro reconocida en períodos anteriores por un activo tiene que ser reversada si, y solo si, ha habido un cambio en los estimados usados para determinar la cantidad recuperable del activo desde que la última pérdida por deterioro fue reconocida. Si este es el caso, el valor en libros del activo tiene que ser incrementado a su cantidad recuperable. Ese incremento es una reversa de una pérdida por deterioro.
Tema 3. Propiedades para Inversión
Las RERVP no abordan tratamiento especial para este tipo de propiedades.
NICSP 16 Propiedades para inversión
Propiedad para inversión es el terreno o las edificaciones tenidas para generar ganancias o apreciación de capital. Se distinguen de otros usos del bien como el uso en la producción o suministro de bienes o servicios o para propósitos del propio ente público.
La propiedad para inversión tiene que ser reconocida como un activo cuando sea probable que los beneficios económicos futuros o el potencial de servicio que estén asociados con la propiedad para inversión fluirán para la entidad y el costo o valor razonable pueda ser medido confiablemente.
Según apunta la Norma Internacional, ésta no aplica a la propiedad ocupada por el propietario o que esté siendo construida o desarrollada a nombre de terceros, propiedad tenida o para la venta en el curso ordinario del negocio o propiedad que es arrendada a otra entidad según un arrendamiento financiero.
La propiedad para inversión tiene que ser medida inicialmente con los mismos criterios de los contenidos en la NICSP 17. Después del reconocimiento inicial, el ente público tiene que escoger y aplicar a toda la propiedad la política de contabilidad ya sea el modelo del valor razonable o el modelo del costo:
- Modelo del valor razonable, donde la propiedad para inversión es medida a valor razonable, y los cambios en el valor razonable son reconocidos en superávit o déficit para el período en el cual surge.
- Modelo del costo, donde la propiedad para inversión es medida al costo depreciado, menos cualesquiera pérdidas por deterioro acumuladas. El cambio de un modelo a otro tiene que ser hecho sólo si el cambio resultara en una presentación más apropiada (altamente improbable para el cambio desde el modelo del valor razonable hacia el modelo del costo).
Un arrendamiento operacional puede calificar como propiedad para inversión cuando el arrendatario usa el modelo razonable. En este caso, el arrendatario contabiliza el arrendamiento como si fuera un arrendamiento financiero.
Tema 4. Arrendamientos
Las RERVP no abordan el tratamiento de los arrendamientos en esta materia.
NICSP 13. Arrendamientos
Un arrendamiento es clasificado como un arrendamiento financiero si transfiere sustancialmente todos los riesgos y recompensas incidentales a la propiedad del activo. Esto ocurre cuando:
- El arrendamiento cubre sustancialmente toda la vida del activo; y/o
- El valor presente de los pagos de arrendamiento es sustancialmente igual al valor razonable del activo. Los otros arrendamientos son clasificados como arrendamientos operacionales y se les dará el tratamiento de gastos ordinarios.
El arrendatario deberá reconocer activo y pasivo al más bajo valor presente entre los pagos mínimos de arrendamiento y el valor razonable del activo, determinado al inicio del arrendamiento. La tasa de descuento aplicable para determinar el valor presente tiene que ser la tasa de interés implícita en el arrendamiento o la tasa incremental del préstamo. La política de depreciación aplica para los activos que son propios a la NICSP17.
El pago del arrendamiento financiero deberá desglosarse entre intereses y reducción del pasivo pendiente. El tratamiento de contabilidad para las transacciones de venta y retroarrendamiento depende de si propiamente son arrendamientos financieros u operacionales.
Tema 5. Activos Intangibles
Las RERVP definen en su apartado 3 a los activos intangibles como el monto de derechos por el uso de activos de propiedad industrial, comercial, intelectual y otros. Aborda la norma en cinco apartados:
1. Reconocimiento:
El ente público evaluará la probabilidad en la obtención de rendimientos económicos futuros o el potencial de servicio [definición de activo] utilizando hipótesis razonables y fundadas, que representen las mejores estimaciones respecto al conjunto de condiciones económicas que existirán durante la vida útil del activo. Si un activo incluye elementos tangibles e intangibles [de valor significativo] para su tratamiento, el ente público distribuirá el importe que corresponda a cada tipo de elemento.
2. Desembolsos posteriores. Deben incorporarse en el activo sólo cuando sea posible que vayan a permitir a dicho activo generar rendimientos económicos futuros o un potencial de servicio y el desembolso pueda estimarse y atribuirse directamente al mismo. Cualquier otro desembolso posterior debe reconocerse como un gasto en el resultado del ejercicio.
3. Gastos de Investigación y Desarrollo. La investigación es el estudio original; el desarrollo es la aplicación concreta de los logros obtenidos en la investigación. Si no se puede distinguir la fase de investigación de la fase de desarrollo en un proyecto interno, los desembolsos que ocasione todo el proyecto se considerarán como de investigación.
Los gastos de investigación serán gastos del ejercicio en el que se realicen, pero podrán capitalizarse como activo intangible si:
- Cumplen las definiciones de un activo, ya sea que se produzca para su venta o para su utilización interna.
- Se cuente con la disponibilidad de recursos técnicos, financieros o de otro tipo.
- Que estén específicamente individualizados por proyectos y se dé una asignación, afectación y distribución temporal de los costos claramente establecidos.
Los gastos de investigación y desarrollo que deban ser capitalizados deberán amortizarse durante su vida útil. Ha de señalarse que en este apartado no se aborda el concepto de deterioro. En el caso de que las condiciones que justifican la capitalización dejen de cumplirse, el saldo que permanezca sin amortizar deberá llevarse a gastos del período.
4. Propiedad industrial e intelectual. Es el importe reconocido por la propiedad o por el derecho al uso, o a la concesión del uso de las distintas manifestaciones de la propiedad industrial o intelectual. Se incluirán los gastos de desarrollo capitalizados que sean registrados, incluyendo el costo de registro y de la formalización de la patente.
5. Aplicaciones informáticas. A este respecto, las RERVP indican lo siguiente:
Se incluirá en el activo el importe reconocido por los programas informáticos, el derecho al uso de los mismos, o el costo de producción de los elaborados por el propio ente, cuando esté prevista su utilización en varios ejercicios. Los desembolsos realizados en las páginas web generadas internamente, deberán cumplir este requisito, además de los requisitos generales de reconocimiento de activos. Asimismo, se aplicarán los mismos criterios de capitalización que los establecidos para los gastos de investigación.
Los programas informáticos integrados en un equipo que no puedan funcionar sin él, serán tratados como elementos del activo. Lo mismo se aplica al sistema operativo de un equipo de cómputo.
En ningún caso podrán figurar en el activo los gastos de mantenimiento de la aplicación informática.
NICSP 31. Activos Intangibles
Asignación de valor inicial y posterior de los activos intangibles incluyendo la amortización y el deterioro.
Esta NICSP señala que:
[…] no aplica a los activos intangibles adquiridos en una combinación de entidad a partir de una transacción que no es de intercambio, ni a los poderes y derechos conferidos por legislación, la constitución, o por medios equivalentes, tales como la potestad tributaria. […] Los costos de desarrollo son capitalizados solo después que haya sido establecida la factibilidad técnica y comercial del producto o servicio resultante.
La plusvalía generada internamente, así como “las marcas, […] títulos de publicidad, listas de clientes, o usuarios de servicios y elementos de sustancia similar, generados internamente, no pueden ser reconocidos como activos intangibles”. Asimismo, si un elemento intangible no satisface ni la definición ni los criterios de reconocimiento para un activo intangible, el desembolso por el elemento tiene que ser reconocido como un gasto cuando se incurre en él.
Para el propósito de la contabilidad subsiguiente a la adquisición inicial, los activos intangibles son clasificados como:
- Vida indefinida: no hay límite previsible al período durante el cual se espera que el activo genere flujos de entrada de efectivo netos para la entidad.
- Vida finita: un período limitado de beneficio para la entidad.
Los activos intangibles pueden ser contabilizados usando el modelo del costo o el modelo de revaluación. Según el modelo del costo, los activos son llevados al costo menos cualquier amortización acumulada y cualesquiera pérdidas por deterioro acumuladas. Si un activo intangible tiene un precio de mercado cotizado en un mercado activo (lo cual es poco común), se permite una selección del modelo de revaluación; según este modelo, el activo es llevado a la cantidad revaluada, la cual es el valor razonable a la fecha de revaluación menos cualquier amortización o pérdida por deterioro subsiguientes. Para determinar si un activo intangible está deteriorado, la entidad aplica la NICSP 21 o la NICSP 26, según sea lo apropiado.
Los activos intangibles con vidas útiles indefinidas no se amortizan, pero deben ser evaluados para determinar su probable deterioro sobre una base anual. Al respecto, la Norma en estudio señala lo siguiente:
Si la cantidad recuperable de un activo que genera efectivo o la cantidad de servicio recuperable de un activo que no genera efectivo es más baja que el valor en libros, se reconoce una pérdida por deterioro. La entidad también considera si el intangible continúa teniendo una vida indefinida.
Según el modelo de revaluación, las revaluaciones son llevadas a cabo regularmente. Todos los elementos de una clase dada son revaluados.
Los incrementos de la revaluación son acreditados directamente al superávit por revaluación del ejercicio y las disminuciones de la revaluación son cargadas primero contra el superávit por revaluación relacionado con el activo específico, y cualquier exceso contra superávit o déficit del ejercicio. Finalmente, la NICSP enfatiza que:
Cuando se dispone del activo revaluado, el superávit por revaluación es transferido directamente a superávits o déficits acumulados y no es reclasificado a superávit o déficit.
Normalmente, el desembolso subsiguiente en un activo intangible después de su compra o terminación es reconocido como un gasto.
Tema 6. Economías Hiperinflacionarias
Las RERVP refieren que se deberá actualizar el patrimonio cuando el Índice Nacional de Precios al Consumidor acumulado durante un período de tres años sea igual o superior al 100%.
NICSP 10. Información financiera en economías hiperinflacionarias
La NICSP coincide en señalar que una economía hiperinflacionaria se da cuando haya una tasa de inflación acumulada del 100% durante tres años.
Tema 7. Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes
Las RERVP indican que las provisiones representan el monto de obligaciones originadas en el pasado por circunstancias ciertas, cuya exactitud del valor depende de un hecho futuro; deben ser justificables y su medición debe ser confiable. Las obligaciones pueden ser originadas por cuestiones de tipo legal, contractual o implícita para el ente público, de forma tal que al ente público no le queda otra alternativa que hacer un desembolso para afrontarlas.
Una obligación implícita se deriva de las actuaciones del propio ente público, en las que:
- Es en razón de acciones del pasado, políticas gubernamentales o declaraciones, que el ente público ha puesto de manifiesto ante terceros que está dispuesto a aceptar cierto tipo de responsabilidades.
- Como consecuencia de lo anterior, el ente público ha creado una expectativa válida ante aquellos terceros con los que debe cumplir sus compromisos o responsabilidades.
Además de lo anterior, la norma indica directrices del reconocimiento tanto inicial como posterior. Prevé que la provisión debe reconocerse cuando:
- La obligación pueda ser estimada razonablemente.
- No es posible reconocer provisiones para gastos en los que sea necesario incurrir para funcionar en el futuro.
- Un suceso que no haya ocasionado el inicio inmediato de una obligación, puede hacerlo posteriormente, debido a los cambios legales o por actuaciones del ente público.
Para el reconocimiento inicial, la provisión debe ser la mejor estimación del desembolso necesario para cancelar la obligación presente o para transferirla a un tercero. Para su cuantificación se deberán tener en cuenta lo que señalan las RERVP:
- La base de las estimaciones de cada uno de los desenlaces posibles, así como de su efecto financiero, se determinarán conforme a:
- El criterio de la administración del ente público.
- La experiencia que se tenga en operaciones similares, y
- Los informes de expertos.
- El importe de la provisión debe ser el valor actual de los desembolsos que se espera sean necesarios para cancelar la obligación. Cuando se trate de provisiones con vencimiento inferior o igual a un año y el efecto financiero no sea significativo no será necesario llevar a cabo ningún tipo de estimación.
- [El] reembolso por parte de terceros […] será objeto de reconocimiento como un activo independiente, cuyo importe no debe exceder al registrado en la provisión. Asimismo, el gasto relacionado con la provisión debe ser objeto de presentación como una partida independiente del ingreso reconocido como reembolso. En su caso será objeto de información en notas respecto a aquellas partidas que estén relacionadas y que sirva para comprender mejor una operación.
Las provisiones deben ser objeto de un reconocimiento posterior para lo cual deben revisarse al menos a fin de cada ejercicio y deben ser ajustadas, en su caso, para reflejar la mejor estimación existente en ese momento o su cancelación, inclusive, en el caso de que ya no sea probable la salida de recursos. En dicho caso, el ajuste a la provisión generará una contrapartida que deberá ser considerada como ingresos del ejercicio.
Por último, la norma refiere lo relativo a obligaciones laborales para el reconocimiento de un pasivo o una estimación por beneficios a los empleados, el CONAC “emitirá las normas contables y de emisión de información, en virtud de que se deberá analizar, revisar, evaluar y determinar el alcance del impacto en la información financiera”.
En cuanto a activos contingentes, las RERVP indican en el punto 5 lo relativo a la Estimación para cuentas incobrables, a la que define como la afectación que un ente público hace a sus resultados, con base en experiencias o estudios suficientemente documentados, que permiten mostrar, razonablemente, el grado de cobrabilidad de las cuentas o documentos, a través de su registro en una cuenta de mayor naturaleza acreedora. La cancelación de cuentas se hará ante su notoria imposibilidad de cobro, conforme a la legislación aplicable.
NICSP 19. Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes
Esta Norma nos habla de qué tratamiento debe dársele a las partidas para ser incorporadas o no de acuerdo a su naturaleza:
[…] tiene la intención de asegurar que solo las obligaciones genuinas sean tratadas dentro de los estados financieros. El desembolso futuro planeado, incluso cuando estuviere autorizado por la administración, es excluido del reconocimiento, como lo son las causaciones por pérdidas auto-aseguradas, incertidumbres generales, y otros eventos que todavía no hayan ocurrido.
Las provisiones se utilizan sólo para los propósitos para los cuales originalmente se intentaron. En cambio, el pasivo contingente surge cuando:
- Hay una obligación posible a ser confirmada por un evento futuro que se encuentra fuera del control de la entidad.
- La obligación presente puede o no, requerir una salida de recursos que conllevan beneficios económicos o potencial de servicio.
El activo contingente surge cuando:
- La entrada de beneficios económicos o potencial de servicio es probable, pero no virtualmente cierta y la ocurrencia depende de un evento fuera del control de la entidad.
Los activos y pasivos contingentes requieren sólo revelación (no reconocimiento/registro). Si la posibilidad de entrada o salida de flujos es remota, entonces no se revela. Si la realización de ingresos ordinarios es virtualmente cierta, el activo relacionado no es un activo contingente y es apropiado el reconocimiento del activo y de los ingresos ordinarios relacionados.
3. Conclusiones
Aunque el Marco Conceptual y las Reglas Específicas del Registro y Valoración de Patrimonio emitidos por el Consejo Nacional de Armonización Contable, marcan los criterios básicos y éstos están alineados de manera general a la Norma Internacional emitida por el IASB, la referida norma no explora de manera exhaustiva el tratamiento que debe darse a ciertas partidas para que los entes públicos registren sus efectos contables y, por lo tanto, la información financiera logre reflejar los valores adecuados de su Patrimonio.
Las principales brechas que logramos detectar en el presente estudio son:
- Normas específicas para el tratamiento de la depreciación y amortización de propiedades planta y equipo.
- Distinción entre el reconocimiento y registro de la depreciación y el deterioro de activos.
- Distinción de bienes generadores y no generadores de efectivo y el tratamiento contable de su deterioro.
- Métodos de expresión o revalúo y el reconocimiento de los efectos en la materia.
- Definición clara de provisiones y su distinción con activos y pasivos contingentes.
- Normas para el registro a través de superávit y pérdida del ejercicio o la afectación directa al Patrimonio.
Este documento es un primer acercamiento al análisis de la problemática planteada y será tarea de todas las instancias que conforman el CONAC abordar su estudio para en su caso emitir o adecuar la norma relativa.
4. Referencias
Consejo Nacional de Armonización Contable (2011), Acuerdo por el que se Reforman las Reglas Específicas del Registro y Valoración del Patrimonio, 2022, de CONAC: https://www.conac.gob.mx/work/models/CONAC/normatividad/NOR_01_04_001.pdf
Cuenta Pública, 2011, Cuenta Pública Gubernamental, Reforma Contable CONAC, 2022, de Cuenta Pública: https://cuentapublica.wordpress.com/2011/08/22/introduccion-a-las-normas-internacionales-de-contabilidad-del-sector-publico/
Deloitte (2020), Las NICSP en su bolsillo, Deloitte: https://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/pe/Documents/audit/NICSP%20en%20su%20bolsillo%202020.pdf
