Boletín de investigación
La auditoría forense como una herramienta contra la corrupción en el servicio público
T. Contabilidad y Auditoría Gubernamental
L.D. y M.D.F. Janelle del Carmen Jiménez Uscanga
Presentación
Un problema que lamentablemente aqueja a nuestro país es la corrupción, cuya definición ha sido abordada por diversidad de autores, y aunque no existe una única y general, aquí se citará a Carlos Reta Martínez, quien la explica como “un mal costoso que repercute en la calidad del servicio que proporciona la administración pública y, por lo tanto, en la calidad de vida de las personas“1. Carl Friedrich, por otro lado, señala que “la corrupción se produce cuando un servidor público al que la sociedad le ha dado atribuciones para cumplir un determinado deber, realiza actividades en beneficio personal que reducen el bienestar social o dañan el interés público”.2
En este artículo se presentará la auditoría forense como una herramienta para combatir la corrupción, analizando sus características y concatenando los objetivos que persigue y que permiten a las áreas auditoras la comprobación de un hecho irregular en el ejercicio del servicio público.
1Reta Martínez, Carlos; Ética y Administración Pública. Elementos para la formación de una conducta íntegra en los servidores públicos. Revista de Administración Pública 144, Vol. LII, No. 3, p. 13
2Soto, Raimundo; La Corrupción desde una perspectiva económica”, Estudios Públicos, 89 (verano 2003) pag. 27
1. Introducción
Para la medición de la corrupción, generalmente son aceptados dos tipos de indicadores: los subjetivos y los objetivos. Los primeros están sustentados por la percepción de las personas respecto a la corrupción que se realiza en determinado órgano o institución; mientras, en los segundos, se da cuenta de hechos específicos de corrupción, que pueden ser cuantificables y medibles, por ejemplo, la cantidad de dinero desviado o de sobornos pagados.3
Una de las mediciones mayormente aceptadas a nivel mundial consiste en la publicada por Transparencia Internacional a través del Índice de Percepción de la Corrupción, que clasifica a 180 países según el nivel de percepción de corrupción en el sector público de cada uno de ellos, otorgando una escala de cero (que corresponderá a lo más corrupto) a 100 puntos (aquellos que poseen niveles bajos de corrupción).
En su último informe, presentado en enero de 2022, dicha organización internacional señaló que la calificación media global se mantiene en 43 puntos, situación que ha prevalecido por décimo año consecutivo; cabe mencionar que dos tercios de los países no alcanzan los 50 puntos.4
Este artículo no pretende plasmar ni controvertir los niveles en los índices de corrupción que se han adjudicado a nuestro país, sino que intenta resaltar la importancia de la auditoría forense como un mecanismo de gran relevancia para el combate de la corrupción, cualesquiera que sean sus niveles.
Como se expondrá a detalle más adelante, abordaremos no solamente sus características, sino también el objetivo y el fin último que esta disciplina persigue.
3Vázquez, Luis Daniel; Derechos Humanos y Corrupción en México: una radiografía. Instituto de Estudios Constitucionales del Estado de Querétaro. 2018 p. 141
4https://www.transparency.org/es/press/2021-corruption-perceptions-index-press-release
2. Desarrollo
El 27 de mayo de 2015, en nuestro país se llevó a cabo la reforma al artículo 113 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, estableciéndose así el origen del Sistema Nacional Anticorrupción como mecanismo coordinador entre las autoridades de todos los órdenes de gobierno (federal, estatal y municipal) competentes en la prevención, detección y sanción de las responsabilidades administrativas de los servidores públicos y hechos de corrupción, así como en la fiscalización y el control de los recursos públicos.
Posteriormente, el 18 de julio de 2016, fue emitida la Ley General del Sistema Nacional Anticorrupción, misma que en su artículo 37 establece que la Auditoría Superior de la Federación (ASF), la Secretaría de la Función Pública (SFP), las entidades de fiscalización locales, así como las secretarías o instancias homólogas encargadas del control interno en las entidades federativas, serán los integrantes del Sistema Nacional de Fiscalización.
En el ámbito local y con motivo de la reforma de mayo de 2015 anteriormente citada, los gobiernos estatales iniciaron en 2016 con los nombramientos y la conformación de las instancias que integran sus sistemas anticorrupción, habiendo concluido, a la fecha, las 32 entidades federativas con dicho proceso.5
Es así que, en el marco de dicho sistema, la Política Nacional Anticorrupción (PNA) de nuestro país entiende la corrupción como un orden social que privilegia modos de interacción e intercambio basados en el particularismo y el favoritismo que pueden manifestarse en comportamientos institucionales y sociales que transgreden principios éticos y de integridad. De igual forma, se concibe a la corrupción como un problema sistémico presente en todos los órdenes y ámbitos de gobierno, por lo que el alcance de la PNA debe ser nacional, con un enfoque de aplicación en todos los entes públicos del país.6
La PNA se enfoca en dar solución a un problema en concreto, la incapacidad que se ha tenido tanto desde el Estado mexicano como desde la sociedad para controlar la corrupción, prevenirla, detectarla y sancionarla a través de la coordinación de acciones de los entes públicos con la participación de los distintos sectores de la sociedad y con el objetivo de asegurar el control efectivo de las distintas manifestaciones de la corrupción, sin importar los niveles de gobierno, articulando tales acciones en torno a cuatro ejes estratégicos:
- Combatir la corrupción y la impunidad.
- Combatir la arbitrariedad y el abuso de poder.
- Promover la mejora de la gestión pública y de los puntos de contacto gobierno-sociedad.
- Involucrar a la sociedad y al sector privado -que se encuentran asociados a igual número de causas problemas-.
5https://www.sna.org.mx/wp-content/uploads/2021/12/Ficha_INFORME_12_2021.pdf
6https://www.sesna.gob.mx/wp-content/uploads/2020/01/PNA-resumen-ejecutivo.pdf
En este contexto, se presenta la auditoría forense como una herramienta que permite coadyuvar en la implementación de dos de los cuatro ejes que en su conjunto integran las distintas dimensiones de la corrupción, como un fenómeno sistémico acorde a lo planteado por la mencionada política.
Siguiendo con el diagnóstico de la PNA, se tienen identificados temas relacionados con cada uno de los cuatro ejes estratégicos anteriormente mencionados, colocando a la auditoría y a la fiscalización dentro del eje relativo al combate de la arbitrariedad y el abuso de poder, criterio que comparte la autora.
Sin embargo, el presente artículo pretende demostrar que la auditoría forense resulta un elemento que, una vez ejecutado, permite atacar, además, el eje relativo a la corrupción e impunidad.
Para desarrollar esta idea, nos referiremos, en principio, al concepto de auditoría forense. Para María Evangelina Fontán Tapia, la auditoría forense es una técnica que tiene por objeto participar en la investigación de fraudes, en actos conscientes y voluntarios en los cuales se eluden las normas legales que se desarrolla a través de técnicas de investigación criminalística integradas con la contabilidad, conocimientos jurídico-procesales y con habilidades en áreas financieras para proporcionar información y opiniones ante la justicia.7
Por su parte, el autor René Humberto Márquez Arcila , para definir la auditoría forense considera dos conceptos:
- Auditoría: Revisión de la contabilidad de una empresa u organización para garantizar la veracidad y regularización de las cuentas y elaborar un dictamen sobre la calidad de la gestión.
- Forense: Palabra que surge del latín forensis y significa “público y manifiesto” o “perteneciente al foro”, cuyo origen es forum que significa “foro”, “plaza pública” “plaza de mercado” o “lugar al aire libre”.
7Foro Latinoamericano de Seguridad. http://www.forodeseguridad.com/artic/discipl/4166.html
8Definición tomada del libro “Auditoria Forense”, Editorial IMCP (Instituto Mexicano de Contadores Públicos), pag. 4 (2018)
9Porque no podemos perder de vista que con una sola conducta, el servidor público puede hacerse acreedor a diversidad de faltas.
Por lo anterior, el autor concluye que la auditoría forense es una disciplina que sirve como asesor experto a quienes imparten justicia, en la investigación y obtención de evidencia, acerca de la existencia de un delito financiero o relacionado con los activos de la organización. Su función consiste en evaluar los procesos de la organización con base en análisis de excepciones, irregularidades contables y patrones de conducta, lo que les permite obtener evidencia legal de hechos presuntamente delictivos que podrían dañar el interés público o privado.
Siguiendo este orden de ideas y tomando en consideración los ordenamientos que se detallan en el párrafo siguiente y que vinculan los desvíos en el quehacer de las personas servidoras públicas y que dan origen, de así comprobarse, en faltas administrativas o en ilícitos de carácter penal (o incluso, en ambos ), es que se afirma que la auditoría forense, en cada uno de dichos ámbitos, se perfila como un mecanismo que ofrece las herramientas necesarias para demostrar la conducta irregular investigada.
A nivel federal, se puede citar el título décimo del Código Penal Federal , relativo a “Delitos por hechos de corrupción”; por su parte, la Ley General de Responsabilidades Administrativas11, en su título tercero, precisa las faltas administrativas de los servidores públicos, lo que se replica a nivel estatal en sus respectivos ordenamientos locales. Cabe precisar que existen casos de entidades federativas que tienen como cuerpo normativo en materia de responsabilidades administrativas a la propia ley general, como son el caso de Campeche, Coahuila, Durango, Hidalgo, Jalisco, Nayarit, Tabasco, Yucatán y Zacatecas.
Las características que distinguen a la auditoría forense son: la integración de conocimientos, toda vez que debe combinar la investigación; el análisis de información financiera; técnicas criminalísticas; recopilación de pruebas y evidencias legales, así como testimonios; la admisibilidad de pruebas, que consiste en obtener evidencias circunstanciales, testimoniales y documentales; las fuentes de información, que las constituyen los organismos, archivos gubernamentales, bases de datos comerciales, fuentes contables, empresariales, industriales, comerciales, y registros públicos.12
10Última reforma publicada en el DOF el 12 de noviembre de 2021.
11Última Reforma DOF 22-11-2021.
12Arias González, Iván Patricio; Colcha Ortiz, Raquel Virginia y Patricio Robalino, Alberto; “Elementos de Auditoría Forense”. Pag. 17 ESPOCH, 2019.
No obstante, la parte crucial es destacar el papel que juega la auditoría forense en la práctica para acreditar el hecho irregular que se está investigando; esto es así porque tiene un rol destacado para demostrar, a través de un conjunto de técnicas de investigación, la existencia de ese hecho ilícito, así como la identidad de quiénes son responsables de su comisión y con el cual se genera corrupción, dotando de pruebas para acreditar el fraude, lavado de dinero, desvío de recursos, entre otros. Lo anterior, dado que sus objetivos son:
- Conocer los antecedentes, causas, efectos y consecuencias de un hecho o conducta específicos.
- Recabar y aportar los elementos y evidencias legales que permitan soportar los hallazgos a través de la denuncia que señala a una o varias personas que presuntamente cometieron hechos ilícitos.
- Analizar los hechos mediante la aplicación de ciencias, técnicas y herramientas forenses.13
La aplicación de las técnicas forenses , las cuales están relacionadas con diversas áreas de especialización (contable, financiero, administrativo, culturales, sociales, político, tecnológico, ambiental, entre otros), más la suma de conocimientos procesales y habilidades de argumentación, le permiten al auditor forense emitir conclusiones sustentadas con evidencias probatorias auxiliares de los procedimientos judiciales ante la procuración o administración de justicia.
Dichas conclusiones estarán plasmadas en el informe de auditoría y sustentadas con los papeles de trabajo recabados durante la etapa de ejecución de la auditoría, los cuales, a su vez, darán lugar a un pliego de observaciones que, de no solventarse, dará origen a la emisión de un dictamen técnico que servirá de base para la presentación de denuncia ante las autoridades procuradoras de justicia.
Lo determinante de las conclusiones emitidas por el auditor forense deriva de una característica primordial de la auditoría forense, lo que además la distingue de los otros tipos de auditorías (en el sector público destacan tres: financiera, de desempeño y de cumplimiento) , consistente en la revisión del 100% de la evidencia y no así del análisis de una muestra representativa (cuyos porcentajes varían acorde a los estándares o normas de auditoría). Así como de los tres enfoques que diversos autores le reconocen y que son el pasivo, el reactivo y el proactivo.
- Pasivo. La auditoría está diseñada para determinar la implementación de controles y para estar alerta de las banderas rojas de fraude.
- Reactivo. En el enfoque reactivo es desarrollada una investigación en respuesta a las declaraciones de fraude. En este enfoque los procesos se enfocan en resolver la declaración específica.
- Proactivo. En este enfoque la investigación por fraude toma lugar cuando aún no existe una declaración o aviso de fraude o incluso cuando no existe ningún fallo en controles que sugiera que un fraude está ocurriendo. 17
13Rodríguez Uribe, María Elena; “Obtención de evidencias a través de técnicas de investigación forense para la fiscalización de la Cuenta Pública Federal”. Boletín de Investigación No. 113, marzo, 2022. CCPM.
14Entendidas como un conjunto de conocimientos que tienen por finalidad determinar, desde un punto de vista pericial, si se cometió o no un hecho delictuoso o irregularidad administrativa, a través del estudio de determinados hechos u omisiones relacionadas con equipos, instalaciones, registros, documentos, personas, que se asocian normalmente a un accidente, incidente o comportamiento irregular que provoca o ha provocado una situación no deseada y determinar quién lo realizó.
15Norma Profesional de Auditoría del Sistema Nacional de Fiscalización No. 100
16Como son Rene Humberto Márquez Arcila en su libro “Auditoría Forense”; José Luis Rodríguez Hernández en su “Manual de Auditoría Forense”.
En cualquiera de los esquemas mencionados, cabe reconocer que a través de una auditoría forense es posible encontrar esas peculiaridades o excepciones en los registros contables o patrones de conducta poco usuales que nos conlleven a demostrar o prevenir una desviación de los recursos dentro de las instancias gubernamentales, dado que su campo de acción se desarrolla dentro de un ambiente constituido por un equipo multidisciplinario de profesionales, interviniendo contadores, abogados, grafotécnicos18, ingenieros informáticos, entre otras áreas especializadas, y, dependiendo del tipo de investigación, se determinarán las técnicas de trabajo a emplear.
Este carácter multidisciplinario de la auditoría forense, que si bien representa una fortaleza en la obtención de resultados, trae consigo también una desventaja en su ejecución cuando las estructuras de fiscalización a nivel gubernamental llegan a ser reducidas. Sin embargo, se considera necesario el esfuerzo para la implementación de la práctica de este tipo de auditorías que ya se realiza a nivel federal y en siete de las 32 entidades federativas que cuentan dentro de sus entes de fiscalización con la atribución de practicar auditorías forenses.
17Manual de Auditoría Forense, UNAM; http.//dec.fca.unam.mx pag. 28
18Grafotecnia proviene de del griego “graphein” que significa escribir y “Tekhnee” es el arte, la habilidad y la destreza. Disciplina que se encarga del estudio de un documento, a fin de determinar su autenticidad o falsedad. https://www.academia.edu/37511092/GRAFOTECNIA_FORENSE_GRAFOTECNIA_FORENSE
19A cargo de la Auditoría Superior de la Federación y de la Secretaría de la Función Pública.
20Baja California, Chihuahua, Ciudad de México, Nuevo León, Puebla, Sonora y Veracruz.
3. Conclusiones
Es innegable el interés por la prevención y detección oportunas de conductas irregulares que deriven en actos ilícitos del fraude en nuestro país, tanto en el ámbito privado como en el público.
En la actualidad, ante los complejos proceso jurídicos definidos en los marcos legales, se requiere mayor especialidad de los equipos de auditores y el uso de la auditoría forense para la obtención, cuidado y custodia de la evidencia recabada.
El carácter preventivo y no solamente correctivo de la auditoría forense permite, como ha quedado expuesto, eliminar y reducir -o bien, prevenir- conductas irregulares en el servicio público, dado que, con la diversidad de técnicas de investigación, se obtiene un resultado concluyente que permite coadyuvar a su comprobación ante la autoridad (procuradora o impartidora de justicia) que conozca del asunto.
Si una de las medidas para combatir la corrupción es, entre otras, la comprobación de la criminalización de los actos que la generan , es indudable que una herramienta como la auditoría forense obtiene un protagonismo que se hace necesario con la finalidad de demostrar la conducta irregular o el hecho ilícito investigado.
4. Referencias
- Código Penal Federal, última reforma publicada en el DOF el 12 de noviembre de 2021.
- Foro Latinoamericano de Seguridad. http://www.forodeseguridad.com/artic/discipl/4166.htm
- Índice de la Percepción de la Corrupción. Transparencia Internacional https://www.transparency.org/es/press/2021-corruption-perceptions-index-press-release
- Informe del Sistema Nacional Anticorrupción https://www.sna.org.mx/wp-content/uploads/2021/12/Ficha_INFORME_12_2021.pdf
- Introducción a la Auditoría Forense; Instituto de Capacitación y Desarrollo en Fiscalización. ASF
- Ley General de Responsabilidades Administrativas, última Reforma DOF 22-11-2021.
- Manual de Auditoría Forense, UNAM; http.//dec.fca.unam.mx
- Márquezs Arcila, Rene Humberto, “Auditoria Forense”, Editorial IMCP (Instituto Mexicano de Contadores Públicos).
- Resumen Ejecutivo del Sistema Nacional Anticorrupción https://www.sesna.gob.mx/wp-content/uploads/2020/01/PNA-resumen-ejecutivo.pdf
- Reta Martínez, Carlos; Ética y Administración Pública. Elementos para la formación de una conducta íntegra en los servidores públicos. Revista de Administración Pública 144, Vol. LII, No. 3.
- Rodríguez Uribe, María Elena; “Obtención de evidencias a través de técnicas de investigación forense para la fiscalización de la Cuenta Pública Federal”. Boletín de Investigación No. 113, Marzo, 2022. CCPM.
- Soto, Raimundo; La Corrupción desde una perspectiva económica; Estudios Públicos, 89 (verano 2003).
- Vázquez, Luis Daniel; Derechos Humanos y Corrupción en México: una radiografía. Instituto de Estudios Constitucionales del Estado de Querétaro. 2018
