Boletín de investigación
Actos o actividades no objeto de la Ley del Impuesto al Valor Agregado
T. Fiscal
C.P.C. y P.C.FI. Alberto Gabriel Cárdenas González
Presentación
A partir de 2022, la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) introdujo los actos o actividades "no objeto" del impuesto, lo que ha originado un impacto negativo directo en la determinación del factor de acreditamiento del IVA para los contribuyentes que realizan estas actividades. Lo anterior se debe a que la inclusión de estas actividades disminuye su derecho al acreditamiento del impuesto. En este boletín se tratarán los aspectos generales de este tema.
1. Introducción
Antecedentes y generalidades
El IVA ya existía en prácticamente todos los países del mundo durante la década de 1970. En México, se creó mediante la publicación de la LIVA el 22 de diciembre de 1978, y entró en vigor el 1 de enero de 1980.
Este gravamen es un impuesto indirecto que se aplica al consumo. El impuesto se agrega al precio de los bienes y servicios, por lo que incrementa el costo para los consumidores finales, tanto si se trata de quienes adquieren bienes, los utilizan temporalmente o reciben servicios independientes.
El IVA se estructura de la siguiente manera:
Objeto: gravar con un impuesto indirecto los actos o actividades que agregan valor en cada etapa de la cadena productiva, hasta llegar al consumidor final.
Base: es el precio de los bienes y servicios, las contraprestaciones o el valor de las importaciones.
Tasa: actualmente, la tasa general del IVA en México es del 16 por ciento.
Vale la pena destacar que los contribuyentes que apliquen el estímulo fiscal del Decreto de Región Fronteriza Norte y Sur podrán facturar con una tasa reducida del 8 por ciento.
Asimismo, existe una tasa del 0% aplicable en ciertas situaciones, como en las exportaciones y enajenaciones de actividades especiales como productos farmacéuticos y alimentos, así como en ciertos servicios relacionados con estas actividades.
Es importante destacar lo siguiente:
...hasta 2021 resultaba claro que los actos objeto serían “actos gravados” en la medida en que se llevaran a cabo en territorio nacional, incluyendo aquellos supuestos que la propia Ley considera que se realizan en dicha jurisdicción. Por su parte, los actos objeto que no se realizaban dentro del territorio nacional quedaban, por tanto, fuera del ámbito de regulación de la Ley del IVA, es decir, fuera del ámbito espacial de validez de esta norma. (Villarreal Antelo, Carlos R., 2022)Incluso el SAT publicó un criterio relacionado con estas actividades desde el año 2013 a través del Oficio 600-04-02-2013-11156 del 22 de abril, en el cual se dieron a conocer los criterios normativos aprobados en el primer trimestre de ese año. Posteriormente, este criterio fue modificado mediante el Oficio 600-04-07-2013-16549 del 10 de diciembre de 2013, a través del cual se presentó el Boletín 2013 con el número de criterio normativo 131/2013/IVA.
El criterio anterior fue modificado por última vez el 29 de diciembre de 2017 y entró en vigor a partir de 2018. Se trata del criterio 23/IVA/N Proporción de acreditamiento, el cual establece que para calcular la proporción de acreditamiento se debe dividir el valor de las actividades gravadas entre el valor de las actividades gravadas y exentas, sin incluir el valor de las actividades no objeto.
2. Desarrollo
Ahora bien, con la reforma fiscal para 2022 se introdujo una nueva mecánica mediante la cual no se permite ya el acreditamiento del IVA en aquellos casos en los que se realicen actividades que no se consideren realizadas en territorio nacional.
Para tal efecto, se adicionó el artículo 4-A a la LIVA, el cual señala que se considerarán como actos o actividades no sujetos al impuesto aquellos que el contribuyente no realice en territorio nacional, de acuerdo con los artículos 10.°, 16.° y 21.° de dicha ley. También se considerarán no sujetos al impuesto aquellos actos o actividades diferentes a los establecidos en el artículo 1.° de esta ley y que se lleven a cabo en territorio nacional, siempre y cuando el contribuyente obtenga ingresos o contraprestaciones y realice gastos e inversiones en los que se le haya trasladado el IVA o que se haya pagado con motivo de la importación.
Al respecto, el artículo 10.° de la citada ley establece que una enajenación se considera realizada en territorio nacional si el bien se encuentra físicamente en el país y la entrega es realizada por el enajenante en territorio nacional. Además, incluso si la enajenación se lleva a cabo fuera del territorio nacional, se considerará realizada en territorio nacional si el enajenante es residente en México o tiene un establecimiento permanente en el país de residentes en el extranjero.
Por su parte, el artículo 16.° se refiere al servicio de transportación internacional y aéreo internacional, así como a servicios digitales y el pago de interés y contraprestaciones que paguen residentes en México a los residentes en el extranjero a través de tarjetas que otorguen crédito.
Asimismo, el artículo 21.° indica cuándo se concede el uso o goce temporal de un bien tangible en territorio nacional: “cuando en éste se realiza su uso o goce, con independencia del lugar de su entrega material o de la celebración del acto jurídico que le dé origen”, y el artículo 4-A también establece que:
...así como aquéllos diferentes a los establecidos en el artículo 1o. de esta Ley realizados en territorio nacional, cuando en los casos mencionados el contribuyente obtenga ingresos o contraprestaciones, para cuya obtención realiza gastos e inversiones en los que le fue trasladado el impuesto al valor agregado o el que hubiera pagado con motivo de la importación [IVA acreditable].Así las cosas, se deben considerar como actos no afectos pero que formarán parte del total de ingresos obtenidos cuando se calcula el porcentaje de acreditamiento, aplicado al IVA pagado por los gastos e inversiones que se tuvieron para la obtención de dichos ingresos, incluyendo la importación.
Desde una perspectiva técnica y administrativa, para garantizar una correcta gestión de las importaciones y cumplir con las obligaciones fiscales, resulta fundamental contar con controles adecuados y bien definidos desde el momento en que se solicita la importación. Esto implica llevar un registro detallado de los gastos relacionados con la importación y los gastos indirectos necesarios para llevar a cabo la actividad, los cuales deben ser incorporados en el catálogo de cuentas del sistema contable de la empresa.
Estos registros son esenciales tanto para la empresa como para la autoridad fiscal, ya que forman parte de la contabilidad y deben ser presentados de manera clara y precisa en caso de una revisión fiscal. Por lo tanto, es importante asegurarse de que la empresa cuente con los controles y procesos adecuados para garantizar una correcta gestión de las importaciones y una adecuada contabilidad.
Es fundamental, asimismo, identificar los gastos e inversiones que se realizaron para generar ingresos en el extranjero, de modo que el porcentaje de acreditamiento sea razonable y esté respaldado por documentación comprobatoria que demuestre su necesidad y materialidad, así como su justificación comercial o razón de negocios.
De no ser así, puede modificarse por completo la fórmula para el cálculo del acreditamiento, incidiendo de manera directa y negativa en la determinación de la proporción del acreditamiento de este impuesto.
En consecuencia, es importante recordar que la mecánica del artículo 5.° de la LIVA fue modificada a partir de 2022, con lo cual su aplicación tiene como resultado una disminución en la proporción del IVA acreditable para aquellos contribuyentes que realicen actividades que a partir de este año se consideran no afectas del IVA. Por otro lado, el artículo 4.° de la misma ley establece que el acreditamiento consiste en restar el impuesto acreditable de la cantidad resultante de aplicar las tasas correspondientes al valor señalado en la ley, incluyendo tanto el IVA trasladado al contribuyente en el mes de que se trate como el impuesto pagado con motivo de la importación de bienes o servicios.
Por lo tanto, el acreditar el impuesto es un derecho del contribuyente para recuperar el IVA que le fue trasladado por sus proveedores de los actos o actividades por los que se encuentra gravado como contribuyente del IVA.
El acreditamiento del IVA está condicionado a la vinculación de los bienes y servicios que son:
...estrictamente indispensables para la realización de los actos o actividades gravados, y cuando se esté obligado al pago del impuesto solo por una parte de las actividades, únicamente se permite el acreditamiento que corresponda a dicha parte. Para estos efectos, la Ley señala que, si el IVA acreditable no fuese identificable con actos o actividades gravados, el acreditamiento procederá únicamente en el porciento que el valor de los actos por los que sí deba pagarse el impuesto represente respecto al valor total de los actos o actividades que el contribuyente realice. (Villarreal Antelo, Carlos R., 2022)El cálculo de la proporción se regula en el artículo 5.° fracción V, inciso D, numeral 3, de la LIVA, en el cual se indica que el IVA pagado correspondiente a actos o actividades por las que se debe pagar IVA o les sea aplicable la tasa del 0%, será acreditable en la proporción en la que el valor de las actividades por las que deba pagarse el IVA o se aplique la tasa de 0%, represente en el valor total de las actividades mencionadas, incluyendo los actos o actividades a que se refiere el artículo 4-A de esta ley, que el contribuyente realice en el mes de que se trate.
La expresión actos o actividades “no objeto”, que no existía en el texto en vigor hasta 2021, tiene una incidencia directa y negativa en la determinación del factor de acreditamiento del IVA de los contribuyentes que los realizan, ya que disminuyen su derecho al acreditamiento de este impuesto, aun en los casos en que los actos o actividades son realizados fuera del territorio nacional, con lo cual la ley incide en el acreditamiento del IVA respecto de actos no gravados por ella misma, que son, recordemos, aquellos efectuados en territorio nacional.
Al respecto, hay que tener muy presente el significado de “territorio nacional”, el cual, de acuerdo con el artículo 42.° de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, comprende:
- El de las partes integrantes de la Federación;
- El de las islas, incluyendo los arrecifes y cayos en los mares adyacentes;
- El de las islas de Guadalupe y las de Revillagigedo situadas en el Océano Pacífico;
- La plataforma continental y los zócalos submarinos de las islas, cayos y arrecifes;
- Las aguas de los mares territoriales en la extensión y términos que fija el Derecho Internacional y las marítimas interiores;
- El espacio situado sobre el territorio nacional, con la extensión y modalidades que establezca el propio Derecho Internacional.
Por lo que habrá que preguntarse si dicha limitante señalada como “actos o actividades NO objeto” guarda consistencia con los principios constitucionales de proporcionalidad y equidad tributaria que deben reunir en materia fiscal.
Esto es así ya que la mecánica del impuesto contiene ciertos supuestos en los que se considera que algunas operaciones se pueden realizar fuera de México, como si se hubieran llevado a cabo en territorio nacional, de donde se derivan entonces algunas consecuencias para los contribuyentes como las siguientes:
- No poder acreditar el IVA de los gastos que directamente están relacionados con las actividades que se consideran como NO objeto.
- Que sólo pueden acreditar una parte de los gastos que no se pueden identificar directamente con alguna actividad, como luz, la renta de las oficinas o bodegas, o los servicios de las mismas. Por tanto, se verá disminuida la proporción por incluir los ingresos no objeto al momento de realizar el cálculo del factor.
De lo anterior se desprende entonces que para calcular la proporción es necesario dividir la suma del valor de las actividades por las que deba pagarse el impuesto y las que se aplique la tasa de 0% (gravadas), entre la suma del valor que resulta de la suma anterior (gravadas) y el valor de las actividades por las que no se debe pagar el impuesto (exentas), sin incluir en dicha suma el valor de las actividades distintas de aquellas a las que se refiere el artículo 1.° de la LIVA (no-objeto).
3. Conclusiones
Hasta el año 2021, la LIVA regulaba solamente los "actos gravados" que se realizaban en territorio nacional y quedaban fuera de su regulación los actos objeto que se llevaban a cabo fuera del país.
Sin embargo, a partir de 2022 se incluyen ciertos supuestos en los cuales los contribuyentes podrán ver disminuida su proporción del IVA acreditable, entre ellos:
- Los servicios prestados en su totalidad en el extranjero.
- La venta de bienes tangibles en el extranjero que no fueron exportados desde territorio nacional, y
- El arrendamiento de bienes que se entregan en México y se usan en el extranjero, entre otros supuestos. (DooWoo, 2022)
En vista de lo anterior, se sugiere lo siguiente:
- Identificar los actos o actividades que no están sujetos a la LIVA.
- Realizar una adecuada verificación cruzada de la información referente a los Comprobantes Fiscales Digitales por Internet (CFDI) emitidos, los registros contables y las declaraciones de pago e informativas.
- Verificar que el catálogo de cuentas refleje de manera clara cada tipo de ingreso.
- Asegurarse de contar con los papeles de trabajo detallados que permitan validar de forma clara la determinación del factor de acreditamiento en todos los casos.
4. Referencias
Cámara de Diputados, 2021, Ley del Impuesto al Valor Agregado, 2023, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/LIVA.pdf
Cámara de Diputados, 2022, Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, 2023, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/CPEUM.pdf
Diario Oficial de la Federación, 2023, ANEXOS 3, 7, 11, 12, 13, 17, 22, 25 y 25 Bis, de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2023, 2023, de DOF: https://www.dof.gob.mx/nota_detalle.php?codigo=5676651&fecha=10/01/2023#gsc.tab=0
DooWoo, 2022, Efectos de los Actos o Actividades no Objeto de la LIVA para 2022, 2023, de DooWoo: https://www.doowooaccounting.mx/post/efectos-de-los-actos-o-actividades-no-objeto-de-la-liva-para-2022
Villarreal Antelo, Carlos R., 2022, Actos o Actividades No Objeto de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, 2023, de Coparmex Jalisco: https://coparmexjal.org.mx/entorno-empresarial/actos-o-actividades-no-objeto-de-la-ley-del-iva/
