Boletín de investigación
Inconstitucionalidad de los artículos 17-H, fracción X y 17-H bis, fracción V del CFF
D. Fiscal 3
L.C. y E.F. Erika Palacios Valencia
L.D. Alberto Castelló Baquedano
Presentación
Desde el año 2014, las autoridades fiscales, concretamente el Servicio de Administración Tributaria (SAT), cuentan con facultades para dejar sin efectos los Certificados de Sellos Digitales (CSD) que otorgan a los contribuyentes cuando éstos incurren en ciertas infracciones o incluso cuando cometen delitos fiscales.
Dichas facultades han venido evolucionando a lo largo de los años, dando lugar a la restricción temporal de los CSD como una medida previa a la cancelación definitiva, a fin de que su aplicación cada vez sea más efectiva y permita asegurar el cumplimiento de las obligaciones formales y de pago a cargo de los contribuyentes.
Sin embargo, existen supuestos específicos en los que la aplicación de estas medidas restrictivas puede derivarse de hechos o situaciones en las que los contribuyentes no necesariamente hayan incurrido en una infracción o en un delito fiscal, lo que los deja en un total y completo estado de indefensión, como veremos más adelante.
1. Introducción
Como parte de la reforma fiscal del año 2014, el 09 de diciembre de 2013 se publicó en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación (CFF), mediante el cual se adicionó a dicha legislación el artículo 69-B.
Considerando lo que se menciona en la exposición de motivos de este decreto, podemos afirmar que dicha disposición nació con la finalidad de erradicar una de las causas más dañinas que agrava la recaudación fiscal, que se refiere a la adquisición de comprobantes fiscales como un instrumento de evasión fiscal, así como a establecer un procedimiento dirigido a sancionar a los participantes de este esquema.
La práctica fiscal que la autoridad detectó en ese entonces por parte de los contribuyentes consistía en operaciones que colocaban en el mercado comprobantes fiscales y en donde existía un flujo de dinero comprobable; es decir, el “supuesto adquirente” de los productos o servicios efectivamente pagaba al ofertante la erogación correspondiente; sin embargo, luego se daba una devolución de dicha contraprestación, a la que se descontaba el cobro de la comisión que el emisor de la factura cobraba.
La exposición de motivos refería que, hasta 2012, se tenían identificados al menos 316 facturadores que realizaron operaciones por 105,369 millones de pesos, lo que representaba más de 12,000 contribuyentes que aplicaban deducciones indebidas por medio de estas facturas que amparaban operaciones simuladas o inexistentes.
Al respecto, en la exposición de motivos el legislador marcó como objetivo de la propuesta de incorporar el artículo 69-B al CFF, a aquellas personas que se dedican a defraudar al fisco federal, dejando fuera a los contribuyentes honestos y cumplidos, según se puede apreciar a continuación del texto transcrito:
Es de vital relevancia tener en mente que esta propuesta no está enderezada contra los contribuyentes honestos y cumplidos; ni siquiera versa sobre la elusión legal que permite a los ciudadanos elegir, por economía de opción, el régimen fiscal más benigno. Por el contrario, estamos en presencia de una práctica totalmente defraudadora y carente de la más elemental ética ciudadana por todas las partes que intervienen en ella. (Cámara de Diputados, 2013)
Ahora bien, el artículo 69-B del CFF establece lo sucesivo:
Cuando la autoridad fiscal detecte que un contribuyente ha estado emitiendo comprobantes sin contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes, o bien, que dichos contribuyentes se encuentren no localizados, se presumirá la inexistencia de las operaciones amparadas en tales comprobantes.
Asimismo, en dicho precepto legal se establece el procedimiento que deben seguir los contribuyentes que se ubiquen en el supuesto mencionado en el párrafo anterior, para desvirtuar tales presunciones ya que, de no hacerlo, dichos contribuyentes conocidos como Empresas que Facturan Operaciones Simuladas (EFOS) serán listados de manera definitiva en el DOF. Con esta publicación se dan los siguientes efectos:
- Las operaciones contenidas en los comprobantes fiscales expedidos por el contribuyente en cuestión no producen ni produjeron efecto fiscal alguno.
- Con lo anterior, las Empresas que Deducen Operaciones Simuladas (EDOS o contribuyentes al amparo de los comprobantes fiscales emitidos por los EFOS) deberán observar el procedimiento que prevé el artículo 69-B, octavo párrafo del CFF, para estos efectos; es decir, contarán con 30 días hábiles para:
- Acreditar a la autoridad fiscal que efectivamente adquirieron los bienes o recibieron los servicios que amparan los citados comprobantes fiscales; o
- Corregir su situación fiscal mediante la presentación de las declaraciones complementarias que correspondan.
- Las operaciones amparadas en los comprobantes fiscales emitidos por los EFOS se considerarán como actos o contratos simulados para efecto de los delitos previstos en el CFF.
El presente boletín tiene como objeto analizar el caso específico en que los contribuyentes sí realizaron operaciones reales con sus proveedores de bienes o servicios, pero que por alguna razón desconocida y ajena a ellos, dichos proveedores terminaron siendo publicados en la lista definitiva como EFOS, situación que consecuente e ineludiblemente los clasificará como presuntos EDOS. En consecuencia, tendrán que enfrentar un procedimiento en el que se deberá probar la materialidad de las operaciones de que se trate ante las autoridades fiscales, o bien, corregir su situación fiscal, so pena de quedar imposibilitados para emitir comprobantes fiscales, lo cual, en la práctica, se traduce en una paralización de la operación de cualquier empresa.
Por supuesto, condenamos cualquier práctica de evasión fiscal, por lo que, se insiste, el presente boletín se refiere única y exclusivamente a aquellos casos en los cuales contribuyentes honestos, cumplidos y comprometidos, por cuestiones circunstanciales fuera de su control, se colocan en los supuestos normativos que se describen más adelante.
2. Desarrollo
Como ya se comentó, en los términos del artículo 69-B, octavo párrafo del CFF, las personas físicas o morales EDOS que hayan dado cualquier efecto fiscal a los comprobantes fiscales expedidos por EFOS, contarán con 30 días siguientes al de la publicación para acreditar ante la propia autoridad, que efectivamente adquirieron los bienes o recibieron los servicios que amparan los citados comprobantes fiscales, o bien procederán en el mismo plazo a corregir su situación fiscal.
Al respecto, es importante destacar que el noveno párrafo del citado precepto legal establece lo siguiente: “En caso de que la autoridad fiscal, en uso de sus facultades de comprobación, detecte que una persona física o moral no acreditó la efectiva prestación del servicio o adquisición de los bienes, o no corrigió su situación fiscal, [...] determinará el o los créditos fiscales que correspondan” (énfasis añadido).
De lo señalado en el párrafo que antecede, se desprende que dentro del propio procedimiento previsto en el artículo 69-B del CFF, se parte de la idea de que las autoridades fiscales, para determinar un crédito fiscal a los presuntos EDOS, por no acreditar la efectiva prestación del servicio o adquisición de bienes, o por no haber corregido su situación fiscal, deberán necesariamente ejercer sus facultades de comprobación.
No obstante lo anterior, el artículo 17-H bis, fracción V, en correlación con el artículo 17-H, fracción X, ambos del CFF, dispone que previo a que se dejen sin efectos los CSD, las autoridades fiscales podrán restringir temporalmente el uso de los mismos cuando detecten que se trata de contribuyentes que son presuntos EDOS, que no hayan ejercido el derecho previsto a su favor dentro del plazo (de 30 días hábiles) establecido en dicho párrafo o, habiéndolo ejercido, no hayan acreditado la efectiva adquisición de los bienes o recepción de los servicios amparados en los comprobantes expedidos por los EFOS ni corregido su situación fiscal.
En efecto, el artículo 17-H, fracción X del CFF, establece que los CSD que emita el SAT quedarán sin efectos cuando se agote el procedimiento previsto en el artículo 17-H bis del CFF y no se hayan subsanado las irregularidades detectadas o desvirtuado las causas que motivaron la restricción temporal del CSD.
De conformidad con los dos últimos párrafos del artículo 17-H del CFF, cuando se haya agotado el procedimiento a que se refiere el artículo 17-H bis del CFF (restricción temporal), sin haber subsanado o desvirtuado las irregularidades detectadas por la autoridad fiscal, una vez cancelado el CSD, no se podrá ejercer otro procedimiento de aclaración, y la única forma en que se podría obtener un nuevo CSD, es al corregir la situación fiscal.
En los términos del precepto legal antes señalado, tenemos que cuando las autoridades fiscales detecten esas situaciones, procederán a restringir temporalmente el CSD y los presuntos EDOS deberán acreditar la materialidad de las operaciones amparadas en los Comprobantes Fiscales Digitales por Internet (CFDI), o bien, corregir su situación fiscal.
De lo contrario, las autoridades fiscales procederán a dejar sin efectos o cancelar el CSD, lo que imposibilitará a los presuntos EDOS para emitir comprobantes fiscales, situación que, en la mayoría de los casos, los llevaría a una inevitable e inminente quiebra.
Bajo este contexto, surge la inquietud de si lo dispuesto en estas disposiciones legales resulta inconstitucional, bajo la premisa de una posible violación al derecho humano de acceso a la impartición de justicia.
A manera de analogía, el mecanismo que prevén los preceptos legales en análisis equivaldría a que ante un caso en el que las autoridades fiscales determinaran un crédito fiscal a un contribuyente, éste tuviera que litigarlo sin contar con su CSD por no haber corregido antes su situación fiscal y, por ende, sin la posibilidad de emitir comprobantes fiscales.
Definitivamente, en una situación como la descrita, a ningún contribuyente le resultaría factible impugnar las actuaciones y/o resoluciones de las autoridades fiscales. En consecuencia, se obstaculizaría descaradamente el derecho humano de acceso a la impartición de justicia, así como las garantías o mecanismos tendentes a hacer efectiva su protección.
En estos términos, las actuaciones y resoluciones de las autoridades fiscales adquirirían un carácter de verdad absoluta, lo que generaría un sinfín de arbitrariedades que, desde el punto de vista práctico serían inimpugnables y dejarían en un total y preocupante estado de indefensión a los contribuyentes.
El Poder Judicial de la Federación (PJF), en la jurisprudencia cuyo rubro es ACCESO A LA IMPARTICIÓN DE JUSTICIA. LAS GARANTÍAS Y MECANISMOS CONTENIDOS EN LOS ARTÍCULOS 8, NUMERAL 1 Y 25 DE LA CONVENCIÓN AMERICANA SOBRE DERECHOS HUMANOS, TENDENTES A HACER EFECTIVA SU PROTECCIÓN, SUBYACEN EN EL DERECHO FUNDAMENTAL PREVISTO EN EL ARTÍCULO 17 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS, sostiene que el derecho humano de acceso a la impartición de justicia se encuentra detallado por diversas especies de garantías o mecanismos tendentes a hacer efectiva su protección, cuya fuente se encuentra en el derecho internacional, y que consisten en las garantías judiciales y de protección efectiva previstas respectivamente en los artículos 8.°, numeral 1 y 25.° de la Convención Americana sobre Derechos Humanos.
Estas garantías subyacen en el derecho humano de acceso a la justicia previsto en el artículo 17.° constitucional, y detallan sus alcances en cuanto establecen, entre otras cuestiones, lo siguiente:
1. El derecho de toda persona a ser oída con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un Juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter; 2. La existencia de un recurso judicial efectivo contra actos que violen derechos fundamentales (PJF, 2012)
Asimismo, existe la garantía a la tutela jurisdiccional que, de conformidad con la jurisprudencia 1a./J. 42/2007, emitida por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), y cuyo rubro es GARANTÍA A LA TUTELA JURISDICCIONAL PREVISTA EN EL ARTÍCULO 17 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS. SUS ALCANCES, se define como:
El derecho público subjetivo que toda persona tiene, dentro de los plazos y términos que fijen las leyes, para acceder de manera expedita a tribunales independientes e imparciales, a plantear una pretensión o a defenderse de ella, con el fin de que a través de un proceso en el que se respeten ciertas formalidades, se decida sobre la pretensión o la defensa y, en su caso, se ejecute esa decisión. (SCJN, 2007)
En la citada jurisprudencia también se sostiene que:
Si se atiende a que la prevención de que los órganos jurisdiccionales estén expeditos -desembarazados, libres de todo estorbo- para impartir justicia en los plazos y términos que fijen las leyes, significa que el poder público -en cualquiera de sus manifestaciones: Ejecutivo, Legislativo o Judicial- no puede supeditar el acceso a los tribunales a condición alguna, pues de establecer cualquiera, ésta constituiría un obstáculo entre los gobernados y los tribunales, por lo que es indudable que el derecho a la tutela judicial puede conculcarse por normas que impongan requisitos impeditivos u obstaculizadores del acceso a la jurisdicción, si tales trabas resultan innecesarias, excesivas y carentes de razonabilidad o proporcionalidad respecto de los fines que lícitamente puede perseguir el legislador. (SCJN, 2007)
3. Conclusiones
Bajo el contexto jurídico que se analizó a lo largo del presente boletín, se considera que el diseño que tiene el artículo 17-H bis, fracción V, en correlación con el artículo 17-H, fracción X, ambos del CFF, conculca el derecho humano de acceso a la impartición de justicia consagrado en el artículo 17.° de nuestra Carta Magna, puesto que resulta evidente que aunque no existe una prohibición legal para impugnar su aplicación, a un nivel práctico y económico sí se hace imposible implementar una defensa en su contra.
En efecto, en el caso de que el SAT aplique estas disposiciones a los presuntos EDOS, les exigirá demostrar la efectiva adquisición de los bienes o recepción de los servicios o, en su defecto, que corrijan su situación fiscal.
Sin embargo, dichos contribuyentes no siempre podrán generar el ánimo de convicción que, en ocasiones, de forma desmedida, desproporcionada y completamente alejada a la realidad comercial, requiere el SAT para demostrar la materialidad de las operaciones; tras lo cual se deja como “única” alternativa la corrección de la situación fiscal.
Así las cosas, todo se resume a que los presuntos EDOS quedarán irremediablemente rendidos ante la autoridad fiscal al tener que corregir su situación fiscal, sin que puedan siquiera ejercer su derecho de acceso a la impartición de justicia, puesto que ello implicaría acudir a un litigio durante el cual quedarían impedidos para emitir comprobantes fiscales y, consecuentemente, les resultaría sumamente difícil generar ingresos.
No sobra decir que, en caso de que decidiera ejercer algún medio de defensa, el contribuyente podría solicitar la suspensión de la cancelación del CSD, a fin de que se le permita seguir emitiendo comprobantes fiscales. Sin embargo, éste es un beneficio cuyo otorgamiento por parte del órgano jurisdiccional no se encuentra garantizado, máxime cuando existen criterios jurisprudenciales que, aunque no son exactamente aplicables, pudieran ser considerados por los impartidores de justicia y con ello disminuirían las posibilidades de éxito para tales efectos.
Bajo estas consideraciones, es evidente que las disposiciones fiscales analizadas resultan inconstitucionales y pueden generar graves daños a los presuntos EDOS, al no permitírseles una real y efectiva defensa, por lo cual será fundamental y deseable que las autoridades fiscales sean prudentes y cautas en la aplicación de tal normativa, a fin de no incurrir en actuaciones discrecionales que pudieran convertirse en preocupantes arbitrariedades.
4. Referencias
Cámara de Diputados, 2013, Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación, 2023, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/sedia/biblio/prog_leg/103_DOF_09dic13.pdf
Cámara de Diputados, 2021, Código Fiscal de la Federación, 2023, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/CFF.pdf
Cámara de Diputados, 2023, Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, 2023, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/CPEUM.pdf
Poder Judicial de la Federación, 2012, Tesis VI. 1o. A. J/2 (10a.), 2023, de Catálogo de Derechos Humanos: https://www.catalogoderechoshumanos.com/2001213-2/
Suprema Corte de Justicia de la Nación, 2007, Tesis 1a./J. 42/2007, 2023, de Semanario Judicial de la Federación: https://sjf2.scjn.gob.mx/detalle/tesis/172759
Secretaría de Hacienda y Crédito Público, 2013, Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación, 2023, de DOF: https://dof.gob.mx/nota_detalle.php?codigo=5324942&fecha=09/12/2013#gsc.tab=0
