Artículo
Implicaciones fiscales en la amortización de pérdidas contables
T. Investigación Fiscal
Mtro. y L.C.C. Jorge León Manzanilla Cañizares
Presentación
El presente artículo técnico tiene como propósito analizar si la disminución del capital social de una empresa residente fiscal en México, derivada de la amortización de sus pérdidas contables, pudiera determinar una implicación fiscal en términos del artículo 78.° de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR).
1. Introducción
El artículo 19.° de la Ley General de Sociedades Mercantiles (LGSM) prevé que las pérdidas sufridas en uno o varios ejercicios anteriores podrán ser restituidas o absorbidas mediante la aplicación de otras partidas del patrimonio o mediante la reducción del capital social sin que por este hecho se pague un reembolso de capital a favor de los accionistas de la empresa.
Por su parte, el artículo 78.° de la LISR prevé el procedimiento que las personas morales residentes en México deben considerar para determinar si, por virtud de una reducción de capital, se presenta alguno de los supuestos que la ley considera como “dividendos fictos” o utilidades que no han sido sujetas al pago del correspondiente Impuesto Sobre la Renta (ISR). Esto es, el artículo 78.° determina que las personas morales residentes en México que reduzcan su capital deberán determinar la utilidad distribuida conforme al procedimiento establecido en las fracciones I y II de dicho artículo, que se despliegan a continuación.
2. Desarrollo
Fracción I
Las personas morales disminuirán del reembolso por acción la Cuenta de Capital de Aportación (Cuca) por acción que tengan a la fecha en la que se pague el reembolso. En caso de que el reembolso por acción sea mayor a la Cuca por acción a la fecha en la que se pague el reembolso, existirá una utilidad distribuida por acción, la cual deberá multiplicarse por el número de acciones que se reembolsen o las que se hayan considerado para la reducción de capital de que se trate, que dará como resultado la utilidad distribuida gravable conforme a esta fracción, misma que deberá incluir el ISR que corresponda a la misma. Ahora bien, cuando la utilidad distribuida gravable determinada de acuerdo con la fracción I provenga de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (Cufin), no se pagará el ISR conforme a esta fracción.
Para el caso en análisis, en el que existe una reducción del capital social a fin de absorber las pérdidas contables, no existe reembolso alguno a los accionistas y, por ende, no se podría aplicar el procedimiento antes señalado, ya que nunca existiría un exceso del reembolso por acción sobre la Cuca por acción.
Fracción II
Ahora bien, las personas morales también considerarán la reducción de que se trate como utilidad distribuida, hasta por la cantidad que resulte de restar al capital contable, según el estado de posición financiera aprobado por la asamblea de accionistas, el saldo de la Cuca que se tenga a la fecha en que se efectúe la reducción, cuando éste último sea menor.
En este sentido, el saldo de la Cuca al que se hace referencia en párrafos anteriores se deberá determinar y actualizar atendiendo a los lineamientos que, para ello, establece el propio artículo 78.° de la LISR.
El objeto de esta comparación busca establecer un límite para fijar hasta qué monto se podrá considerar que un reembolso califica como utilidad distribuida, ya que podría existir un excedente por partidas que representen al capital ganado (utilidades retenidas, incluyendo las aplicadas a reservas de capital, entre otras) de la empresa sin que por este efecto exista un pago de reembolso a los accionistas y, por tanto, la mecánica de la fracción II no debiera generar efecto alguno por haber un monto del reembolso de cero.
En otras palabras, en el supuesto de disminución de capital para absorber pérdidas financieras, al no existir una distribución en favor de los accionistas de la sociedad se carece del elemento primordial para llevar a cabo los procedimientos establecidos en el multicitado artículo 78.° de la LISR para determinar si, con motivo de una reducción de capital, existen utilidades distribuidas y, en su caso, si existe un ISR a cargo de la sociedad que efectúe el reembolso correspondiente.
Para reforzar lo anterior, el Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA) se ha pronunciado al respecto mediante las siguientes tesis:
VII-P-2aS-372
REDUCCIÓN DE CAPITAL. CÁLCULO DE LA UTILIDAD DISTRIBUIDA CONFORME LO DISPUESTO POR EL ARTÍCULO 89 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA VIGENTE EN 2003.- Dicho precepto establece el procedimiento para efectuar el cálculo de la utilidad distribuida, a las personas morales residentes en México que reduzcan su capital. La fracción I de dicho artículo indica en su primer párrafo que se disminuirá del reembolso por acción, el saldo de la cuenta de capital de aportación por acción que se tenga a la fecha en que se pague el reembolso, y señala en su párrafo segundo cómo se calcula la utilidad distribuida, esto es, se deberá tomar en cuenta la cantidad que resulte de multiplicar el número de acciones que se reembolsen o las que se hayan considerado para la reducción de capital de que se trate, según corresponda, por el monto que resulte conforme al primer párrafo indicado. Asimismo, la fracción II de dicho dispositivo establece que las personas morales que reduzcan su capital, adicionalmente considerarán dicha reducción como utilidad distribuida hasta por la cantidad que resulte de restar al capital contable según el estado de posición financiera aprobado por la asamblea de accionistas para fines de dicha disminución, el saldo de la cuenta de capital de aportación que se tenga a la fecha en que se efectúe la reducción referida cuando este sea menor. También precisa que a la cantidad que se obtenga conforme a ese párrafo se le disminuirá la utilidad distribuida determinada en los términos del segundo párrafo de la fracción I de ese artículo. En ese sentido, las fracciones aludidas se relacionan entre sí, pues mientras que la fracción I se refiere a cómo se debe calcular la utilidad distribuida considerando operaciones aritméticas por el número de acciones que se reembolsen o los que se hayan considerado para la reducción de capital de que se trate; la fracción II se refiere a la reducción de capital que se considera como utilidad distribuida en la medida que ahí se precisa. Es decir, el hecho de que una fracción se refiera al reembolso de acciones no deja de lado su aplicación, puesto que el penúltimo párrafo de dicho numeral establece que lo dispuesto en ese precepto será aplicable, indistintamente, al reembolso, a la amortización o a la reducción de capital, independientemente de que haya o no cancelación de acciones. Por lo que, si en un caso de escisión se acredita que existió reembolso de acciones, entonces resultan aplicables las mencionadas fracciones del citado precepto, en virtud de la existencia de una reducción de capital. (Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa [TFJFA], septiembre de 2013, pp. 106 y 107)
V-P-1aS-192
REDUCCIÓN DE CAPITAL DE PERSONAS MORALES. SUPUESTOS QUE DEBEN ACTUALIZARSE PARA QUE SE CONSIDEREN INGRESOS POR UTILIDADES DISTRIBUIDAS.- En el artículo 120, fracción II de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 1994, se prevé que en los casos de reducción de capital de personas morales se consideran ingresos por utilidades distribuidas y, por ende, dividendos para los socios, la diferencia que exista entre el reembolso por acción a los socios y el capital de aportación por acción actualizado, cuando dicho reembolso sea mayor; por tal motivo, no basta que una empresa persona moral realice una reducción de capital para que se genere la obligación de pagar y, en su caso, de retener el impuesto correspondiente, sino que es necesario que la autoridad fiscal demuestre la existencia de un reembolso por acción a los socios y que dicho reembolso sea mayor al capital de aportación por acción actualizado, requisitos que constituyen el elemento objetivo de esa hipótesis legal, y que como tal se deben demostrar mediante prueba directa, ya que respecto de ellos la Ley no establece ninguna presunción. (27) (TFJFA, marzo de 2004, p. 244)
Cabe la posibilidad de que hubiera algunos criterios que señalaran que pudiera existir un beneficio para los accionistas al haberse evitado solventar con recursos propios las pérdidas en que incurrió la sociedad y que fueron disminuidas del capital social, lo cual sería controversial, pues no se debe perder de vista que dicho capital se encuentra conformado por las aportaciones de los accionistas, las cuales sufren un menoscabo por virtud de la absorción de dichas pérdidas.
En este sentido, se podría resumir que el beneficio concreto para la sociedad y sus accionistas se debería ver desde dos perspectivas: (1) que el capital social reflejará de manera genuina su realidad económica para hacer frente a las obligaciones adquiridas con propios y terceros, así como que (2) en un futuro se podrá decretar libremente la distribución de las utilidades financieras entre los accionistas, sin que sean impedimento para ello las pérdidas financieras generadas en el ejercicio corriente o anteriores, pues éstas han sido resarcidas mediante la forma de reducción de capital, en cumplimiento de lo dispuesto en la LGSM.
Esto es así debido a que el capital contable es el elemento más confiable para conocer la capacidad económico-financiera de una entidad, por tratarse de la partida del balance general que refleja verídicamente las utilidades y pérdidas financieras en que ha incurrido de manera histórica, conformando la diferencia real entre sus derechos y obligaciones, elementos que, al estar identificados y cuantificados, producen que el capital contable sea congruente con la realidad económica de la sociedad, lo que a su vez permite advertir su verdadero poder de solvencia en términos monetarios.
Adicionalmente, se tendrá como beneficio en materia fiscal que el saldo de la Cuca de la sociedad no podrá ser sujeto a modificaciones en tanto no se materialice una entrega de recursos en favor de los accionistas que se configure propiamente como un reembolso de capital.
3. Conclusiones
El artículo 78.° de la LISR busca regular aquellas operaciones que reduzcan el capital social de la sociedad de que se trate, aparejada de un reembolso al accionista o amortización al socio correspondiente, y no así a todas las operaciones que pudieran conllevar una reducción en su capital, puesto que este último pudiera afectarse por diversas operaciones que no necesariamente implican un reembolso, tal como sucedería en el caso de que una compañía incurriera en pérdidas contables y éstas fueran amortizadas contra el capital social de la empresa respectiva.
4. Referencias
Cámara de Diputados, 1.° de abril de 2024, Ley del Impuesto sobre la Renta, 2025, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/LISR.pdf
Cámara de Diputados, 20 de octubre de 2023, Ley General de Sociedades Mercantiles, 2025, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/LGSM.pdf
TFJFA, septiembre de 2013, Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, 2025, de TFJA: https://www.tfja.gob.mx/media/media/biblioteca/revistas/2013/9.pdf
TFJFA, marzo de 2004, Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, 2025, de TFJA: https://www.tfja.gob.mx/media/media/biblioteca/revistas/2004/3.pdf
