Boletín de investigación
Amarre fiscal de la NIF D-1, “Ingresos por contratos” para contribuyentes del Título II
D. Fiscal 4
L.C.P.I. Juan Alberto Morales Mar
Presentación
El objetivo de este boletín es proporcionar la información necesaria respecto a las principales consideraciones fiscales que se deben tomar en cuenta en la aplicación de la Norma de Información Financiera (NIF) D-1, Ingresos por contratos con clientes, así como en el tratamiento de las diferencias temporales que resulten del reconocimiento de los ingresos para efectos contables y la acumulación de éstos para efectos fiscales en la determinación del Impuesto Sobre la Renta (ISR) del ejercicio, de acuerdo con la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), Título II.
1. Introducción
De conformidad con la NIF D-1, son ingresos por contratos aquellos que se deriven de la venta de bienes y/o servicios cuyos términos y condiciones de venta se estipulen en un acuerdo de voluntades entre las partes interesadas, es decir, un contrato.
Desde la aplicación obligatoria de la NIF D-1 a partir del 1.° de enero de 2018, las entidades tienen que reconocer sus ingresos por contratos con arreglo al procedimiento establecido en dicha norma. Como parte del procedimiento a llevar a cabo, las entidades deben seguir una serie de pasos para identificar de manera efectiva la transmisión de derechos y obligaciones sobre activos, bienes o servicios que se enajenen hacia el adquiriente, así como del derecho que tendrá el enajenante sobre las contraprestaciones asociadas a estos bienes o servicios que pague el adquiriente y, con ello, determinar el reconocimiento de dichos ingresos en el estado de resultados como tales.
Así mismo, las entidades no sólo tienen la obligación de reconocer sus ingresos por contratos para efectos contables, sino también para efectos fiscales y así determinar la correcta acumulación de los ingresos, en armonía con la LISR en el ejercicio del que se trate.
Vale la pena destacar que, por un lado, la NIF D-1 no es aplicable a ingresos por contratos por arrendamiento, toda vez que éstos tienen un tratamiento específico, mismo que se aborda en la NIF D-5, Arrendamientos. Por otro lado, se informa que este boletín no contempla supuestos de estimación de ingresos por avance de obras inmobiliarias.
2. Desarrollo
En términos fiscales, un ingreso por compraventa de bienes y/o servicios, sin tomar en cuenta si hay o no un contrato asociado a dicha venta, se considera que se obtiene obedeciendo a la redacción del artículo 17.° de la LISR:
Artículo 17. Para los efectos del artículo 16 de esta Ley, se considera que los ingresos se obtienen, en aquellos casos no previstos en otros artículos de la misma, en las fechas que se señalan conforme a lo siguiente tratándose de:
- Enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando se dé cualquiera de los siguientes supuestos, el que ocurra primero:
- Se expida el comprobante fiscal que ampare el precio o la contraprestación pactada.
- Se envíe o entregue materialmente el bien o cuando se preste el servicio.
- Se cobre o sea exigible total o parcialmente el precio o la contraprestación pactada, aun cuando provenga de anticipos. (Cámara de Diputados, 1.° de abril de 2024)
Como se puede apreciar, el tratamiento contable y fiscal de los ingresos por contratos es un tanto diferente uno del otro, principalmente porque, para efectos contables, se tiene que cumplir condiciones en concordancia con el contrato para tener la capacidad de determinar qué monto de la contraprestación puede ser reconocido como ingreso; mientras que, para efectos fiscales, al darse cualquiera de los supuestos en la ley, se deberá acumular la totalidad de la contraprestación que estipula el contrato, sin importar si el control de la contraprestación se ha cedido al enajenante.
Por lo tanto, en la práctica, se crearán diferencias temporales tanto en el reconocimiento como en la acumulación de dichos ingresos, mismas que pueden generar contingencias importantes al momento de reportar ingresos si no se tiene el debido cuidado en el manejo de las temporalidades y su reconciliación.
Para una efectiva reconciliación y amarre de la base contable y fiscal de los ingresos por contratos se deberá realizar, para efectos contables, el procedimiento afecto al reconocimiento de ingreso establecido en la NIF D-1, que consiste básicamente en la identificación correcta de la transferencia efectiva del control sobre los bienes y servicios, así como de las contraprestaciones pactadas.
Para efectuar lo anterior, la entidad que enajena deberá realizar un análisis de cada una de las operaciones de compraventa de dichos bienes y/o servicios, con el fin de cerciorarse de:
- identificar el contrato con el adquiriente
- identificar las obligaciones a cumplir en el contrato
- determinar el monto de la transacción
- asignar el monto de la transacción entre las obligaciones a cumplir del contrato
- reconocer el ingreso cuando la entidad satisface una obligación a cumplir
Para efectos fiscales, se tendrá que identificar cuál de los tres supuestos que especifica la ley: expedición del comprobante que ampare el precio de la contraprestación; la entrega material del bien o prestación de servicio; o se cobre total o parcialmente la contraprestación; con el fin de que se pueda proceder a la acumulación efectiva del total del contrato.
Es posible que, en muchas ocasiones, los supuestos de acumulación fiscal se den primero que los del reconocimiento contable. Es entonces cuando se darán las diferencias temporales entre las bases, sobre todo si las diferencias van más allá del año fiscal en el que se generan. Tendremos diferencias temporales en ingresos derivados de ingresos por contratos cuando:
- La exigibilidad o transferencia de derechos por operaciones bajo contrato para efectos contables sea parcial (i.e. servicios por desarrollo de software o servicios desarrollados por etapas), toda vez que, para efectos fiscales, la exigibilidad parcial constituye un supuesto de acumulación por el total de la operación.
- Cuando haya estimaciones de ingresos en función del avance de obra o proyecto y se dé una alta probabilidad de cobro. Esto puede constituir una diferencia temporal sobre el reconocimiento de ingresos contable contra la acumulación del ingreso.
- Cuando no haya un empate entre los supuestos de acumulación de ingresos contra los momentos de reconocimiento contable de ingresos derivado de las particularidades pactadas en los contratos, tales como el cumplimiento de ciertas condiciones previo a la exigibilidad de cobro (i.e. no cobrar el producto hasta que esté instalado y funcionando).
Una vez identificados los momentos de reconocimiento y acumulación del ingreso, así como las diferencias temporales generadas, se necesita revisar, al cierre de cada periodo contable y fiscal, cuánto de dichos ingresos por contratos ha sido acumulado en su totalidad y cuánto de ese ingreso ha sido reconocido como tal en el estado de resultados. Lo anterior tiene el fin de llevar un control efectivo de ambas bases y evitar una acumulación doble, al igual que asegurar una correcta amortización de los ingresos.
Un elemento destacable y esencial en este proceso es el contrato, que estipula los términos y condiciones a los que se sujetarán sus partes y con ello asignar obligaciones a cumplir, con el fin de que sea posible tener acceso al derecho de tener el control sobre los bienes o servicios enajenados y también la determinación de las contraprestaciones pactadas, a las que tendrá derecho la entidad enajenante cuando se entregue el bien, si existen anticipos o cobros anticipados, así como los momentos de emisión de comprobantes fiscales al adquiriente.
3. Conclusiones
Cuando en las entidades se tenga ingresos por contratos se recomienda: llevar a cabo el proceso de análisis a contratos de acuerdo con la NIF D-1; identificar en dichos contratos el momento cuando se transfiera el control de los bienes y servicios hacia el cliente y a la vez se tenga el control sobre la contraprestación (pago o derecho de exigir el pago de la contraprestación); identificar si los momentos exigibles dentro del contrato detonan supuestos de acumulación de conformidad con la legislación mexicana vigente, en específico la LISR; llevar una hoja de control en la que se identifique el reconocimiento contable del ingreso en el estado de resultados contra la acumulación de ingresos para efectos del ISR, ya sea en pagos provisionales o en la declaración anual del ejercicio del que se trate; identificar las diferencias temporales derivadas de las diferencias en el reconocimiento de ingresos y dar seguimiento hasta que ambas bases empaten.
4. Referencias
Cámara de Diputados, 1.° de abril de 2024, Ley del Impuesto sobre la Renta, 2024, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/LISR.pdf
Consejo Mexicano de Normas de Información Financiera y de Sostenibilidad (2024), Normas de Información Financiera, Instituto Mexicano de Contadores Públicos.
